我国民营上市公司内部审计调查报告
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我国民营上市公司内部审计调查报告
引言
改革开放30多年，我国民营经济获得了突飞猛进的发展,成为我国经济发展的重要力量,对国民经济的发展作出了积极的贡献。现在民营企业处在优化产业结构、转变生产方式的新阶段，使得民营经济的发展倍受注目。民营企业上市标志着民营经济真正走上了中国经济的历史舞台。目前，在沪深两地上市的民营企业己有200多家。民营企业在上市前一般实行家族治理，上市后，家族公司转向公众公司，家族治型公司治理模式面临着向现代公司治理模式的转型。内部审计制度，民营上市公司重要公司治理机制之一，已成为研究的重点。
本文通过内部审计调查，发现目前民营上市公司在内部审计方面的主要问题，针对些问题为此提出一下的对策用以解决问题。
一、我国民营企业上市公司内部审计特殊性1.1内部审计的概念
国际内部审计师协会对内部审计的定义是“内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运做效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高他们的效率，从而帮助实现机构目标”。1.2内部审计的职能
内部审计活动是在一种多样化的法律和文化环境下进行，在目标、规模与机构都各不相同的机构内开展，这些都对内部审计的职能产生影响。但从国际内部审师协会对内部审计的最新定义来看，内部审计的最基本职能有两个，即保证与咨询职能。
在欧美等西方发达国家上市公司内部审计职能虽然由于公司不同，职能不尽一致。但一般情况下，包括以下内容和目标：（1）支持行政管理部门履行其管理职责；（2）支持监督委员会和审计委员会的工作；浙江XX大学毕业调研报告第II页
（3）保证内部控制准则的有效性；（4）保证遵守法律和外部法规；（5）保证遵守公司的各项政策；（6）保证风险管理的效率性；（7）支持改革管理；（8）保证经营过程的有效性；（9）保护资产。
二、我国民营上市公司内部审计存在问题2.1我国民营上市公司审计人员构成影响审计成果2.1.1审计人员素质不高影响审计成果
我国民营上市公司审计人员的学历层次整体不高，审计人员的学历和专业构成影响了内部审计机构的整体素质。根据江苏省内部审计协会201*年统计得出，现在民营上市公司审计人员中研究生的比例为1.1%，本科生为15.5%6，大专生为73.89%。
2.1.2审计人员组织构成单一影响审计成果
在西方发达国家一般认为内部审计人员的理想构成：经济管理专业占有1/3，
工程技术专业的占1/3，其他专业的占有1/3，从我国内部审计人员的专业结构来看:会计(审计)学专业占绝对统治地们大约在70%左右，工程技术专业，法律专业等其他专业比例很小，从现代内部审计的观点来看，这样的专业构成极为不合理。2.2内部审计成果不能有效利用
2.2.1负责人对内部审计带有排斥心理，阻碍了审计成果的有效利用
当前隶属于总经理的内部审计机构是内审机构的主要形式。在这种内审机构设置模式之下，总经理既是内部审计工作的指导者，又是审计成果的使用者，让自己的下属机构对自己的各项工作进行监督评价，势必从心理上难以接受，甚至会认为内部审计否定了自身的工作，阻碍了组织的运营和管理。所以内部审计往往只能针对所属二级单位开展，而对本级开展审计则阻力重重，更谈不上成果利用了。
2.2.2审计成果的时效性差，使得审计成果缺少关注
我国的内部审计业务中传统的财务收支审计仍然占有相当大的比重，绝少开浙江XX大学毕业调研报告第III页
展针对经营管理的经济效益审计和针对合同或某项业务的专项审计。管理高层关心的管理难点和群众关心的热点，比如重点部门、重点环节、以及涉及大量资金的部门如何有效实现内部控制，避免经营风险等等问题才是组织最需要的。而内部审计仍以传统的财务收支审计为主，这种事后审计落后于经济事实少则一年，多则几年，即使审计成果的质量很高但由于时效性太差，往往审计结论出来时早已失去纠正的最佳时机了；于此同时内部审计又错过了对重点、难点问题的关注，所以审计成果难以引起管理高层的关注。
2.2.3内部审计工作质量不高，使得审计成果不被信任
内审机构、内审人员存在于组织之中，必然与组织各有关方面存在着千丝万缕的关系。内审人员与被审单位的利益一致时，内审人员必然为维护自身的利益对一些不当行为采取默许态度。如在隶属于总经理的管理模式下，内审人员会因为薪金、升迁等因素影响内审工作的客观性、公正性，导致内审结论的权威性受到质疑。
三、解决我国民营上市公司内部审计问题的措施3.1内部审计的外部化,
作为民营上市公司确实存在着因为自身发展过程中，因为资金来源，股权结构等问题而导致了在民营上市公司的内部审计人员的独立性不高，抑或是独立性受到了限制。为了解决这个问题，我们可以从以下这个方面来入手考虑：内部审计外包，或是结合外部审计的成果，加强内部审计。单单从独立性角度而言外部审计的独立性要远远高于内部审计，由于外部人不会受到组织内各部门间权力或利益斗争的影响,因而更能保持独立。作为执行外部审计的审计人员相比目前企业的内部审计人员更为专业，具备丰富的审计经验，可以从一个全新的视角审查企业管理工作，摆脱内部审计人员的思维惯性，发现内部审计人员熟视无睹问题，也可以使企业获得专业化技术和前沿的最新实务。加之会计事务所有规模经济效果，可以以更低的成本提供同样甚至更好的服务。3.2加强内审人员执业能力、提高内部审计人员素质
提高内部审计人员素质主要有两种途径:一是激励内部审计人员自发提高素质。这需要公司对此提供时间和经费保障，同时各主管单位应在工资福利待遇、升迁考核、工作硬件实施等方面多考虑内部审计人员，用提高内部审计人员在公浙江XX大学毕业调研报告第IV页
司中的地位和奖励优秀的内部审计人员等方式来激励其自身不断提高素质；二是督促内部审计人员进行业务学习。这需要公司定期开展业务培训和后续教育，进行内部审计人员考核和选拔，及时更换不合格或不适合作内部审计工作的人员，迫使内部审计人员不断提高业务素质。
作为内部审计人员除了在专业知识上要做到全面、精通外，还需要善于与人打交道，这就需要理解人与人之间的关系，并与业务客户保持良好的关系，能够与其有效地沟通，在口头和书面交流方面都能应付自如，能够清楚而有效地表达出诸如任务的目标、评价、结论和建议等方面的事情。在进行内部审计业务时，一方面，要获取经营管理人员的信赖，另一方面，要向管理人员的上司报告发现的不足。内部审计人员还要有洞察错误与舞弊的能力。员工或管理人员舞弊就象是一种有害的杂草，一旦得到适宜甚至能促使其种子成长发育的气候与土壤，就会迅速蔓延开来，内部审计师虽不能保证发现所有的错误与舞弊但应通过实施必要的审计程序和获取充分的审计证据发现已经存在的重要错误和舞弊行为。3.3加强内部审计协会建设，增强审计能力
随着我国内部审计学会更名为“审计协会”，其工作已经走上正规，在我内部审计的发展中起着日益重要的作用，从目前和今后内部审计的发展来看，国内部审计协会应在以下几个方面发挥日益重要的作用：3.3.1做好审计理论研究。
重点做好内部审计理论体系研究和应用理论研究，内部审计外部化问题等。3.3.2继续开展内部审计的规范化工作。
规范化将是我国业内部审计的必然选择。中国内部审计协会应当继续充分借鉴国外的先进内部计经验、国内外独立审计准则和国家审计准则的经验，针对我国的实际情况，一步制定或修订内部审计规范，明确内部审计机构及人员的责任，加强内部审工作的适应性，实现既依法审计、又适法而为，提高内部审计的质量，进而增社会公众对内部审计职业的信心。
3.3.3加强内部审计师职业化建设，实行持证上制度，加强后续培训。
参照国际内部审计师协会建立国际注册内部审计师制度做法，在我国建立注册内部审计师资格考试制度，提高内部审计人员的从业门槛，提升内审队伍的整体素质。浙江XX大学毕业调研报告第V页
四、提高内部审计质量，加强审计成果利用
4.1实施有效的审计质量控制，保证内部审计成果质量
在审计准备阶段，考虑内审人员的专业胜任能力是否适合承担某个审计项目。在制定审计项目计划时要合理安排审计人员；在审计实施阶段，考虑是否对内部控制制度进行了评估，对符合性测试范围的选择是否合理；在实施过程中，操作是否规范，是否存在随意性，有没有遵守分工、分级、分层、分部分的质量控制制度等等；在报告阶段，关注工作底稿的复核等手续是否完备，被审事项的错误定性、定量是否准确等。4.2加强审计成果在组织机构内部传递
审计成果作为一种信息资源，只有让它在组织机构内部有效的传递，才能是审计成果得到更好的利用，通过深入开发审计成果，重视审计成果信息资源的开发利用，尽量采用俗易懂或简洁明了的形式，使审计成果的使用者乐于接受。比如在审计报告的基础上，定期对审计发现的问题进行分类汇总，把具有共性的或者危害很大的问题提炼出来，对问题进行深层次的剖析，指出产生问题的根源，找出解决问题的方法，使审计建议具有极强的可操作性。一条高质量的审计成果信息容易引起相关管理者的有效关注，特别是针对性强、意见鲜明的审计意见更容易为决策层采用直接作为决策依据，真正体现审计工作的价值。
结论
随着我国对于民营上市公司的逐步重视，对于内部审计必然也会日趋完善，无论是法律和政策，还是规章和准则都会逐步成为民营上市企业实施内部审计的重要依据和指导规范，而作为民营上市公司为了自身的发展壮大，同样也会通过各个方面来改善企业内部审计的内部环境，以达到充分发挥内部审计的作用，使得内部审计能够更好的为企业的经营发展服务。
XXX
二一一年四月十四日
扩展阅读：对我国民营企业内部审计现状和对策的探讨
内容摘要
我国的内部审计建立以来，内部审计为民营企业增加价值并提高运营效率起了非比寻常的作用；随着内部审计的重要性正越来越被社会各界所认识，建立、健全组织的内部审计制度已成为各类企业特别是企业上市的内在需求，但由于我国内部审计起步较晚，在实际运用中我国企业特别是民营企业略显得有些经验不足，实际运用是会遇到较多问题，从而影响内部审计职能的发挥。本文针对我国民营企业内部审计的现状进行分析，发现我国内部审计机构设置不健全，独立性和客观性差、内部审计不能服务于企业的总体目标、内部审计人员素质低，审计技术落后的主要问题，从而制定具体的对策解决民营企业进行内部审计面临的实际问题。
关键词
民营企业；内部审计；对策
Abstract
Sincetheestablishmentofourcountry"sinternalaudit,internalauditforprivateenterprisestoaddvalueandimproveoperationefficiencyplayedanextraordinaryrole;astheimportanceofinternalauditisbecomingmoreandmoreacceptedbythesociety,build,perfectorganizationsystemofinternalaudithasbecomevarioustypesofenterprisesespeciallyenterpriseslistedontheinternaldemand,butbecauseourcountryinternalauditstartedlate,inthepracticalapplicationofChineseenterprisesespeciallytheprivateenterprisesappearedonsomeexperience,practicalapplicationwillencountermanyproblems,thusaffectingthefunctionsofinternalaudit.Thearticleisaimedatourcountryprivateenterpriseinternalauditpresentsituationcarriesontheanalysis,discoversourcountryinternalauditorganizationisnotsound,independenceandobjectivity,internalauditcannotservetheoverallobjectiveoftheenterprise,thequalityofinternalauditstaff,audittechnologybehindthemainproblem,soastomakespecificcountermeasurestosolveprivateenterprisesinternalauditfacespracticalproblem.
Keywords
privateenterprise;internalaudit;countermeasures
目录
一、绪论………………………………………………………………………………………5（一）研究背景及意义………………………………………………………………………5（二）国内外研究现状………………………………………………………………………5（三）研究思路与方法………………………………………………………………………7二、民营企业及内部审计的基础理论分析…………………………………………………7（一）委托代理理论………………………………………………………………………7（二）民营企业的内涵及发展状况……………………………………………………7（三）内部审计的概述………………………………………………………………………9（四）其内部审计的必要性………………………………………………………………10三、民营企业内部审计发展现状分析……………………………………………………10（一）民营企业内部审计的发展概况……………………………………………………111.民营企业和国有企业内部审计的比较…………………………………………………112.民营企业内部审计和外部审计的比较…………………………………………………11（二）内部审计面临的主要问题及原因…………………………………………………121.其机构设置不规范自身不能服务总体目标……………………………………………122.我国民营企业内部审计独立性差………………………………………………………123.内部审计法规建设不健全………………………………………………………………134.内部审计人员素质低和审计技术和审计手段落后……………………………………13四、完善民营企业内部审计的对策…………………………………………………………14（一）建立适应现代企业制度民营企业内部审计…………………………………………141.提高民营企业领导对内部审计认识……………………………………………………142.规范内部审计机构的设置………………………………………………………………14（二）提高内部审计的独立性和客观性……………………………………………………151.提高内部审计的独立性…………………………………………………………………152.加强内部审计人员的客观性……………………………………………………………15（三）加强民营企业内部审计的法制建设…………………………………………………15（四）提高内部审计人员的综合素质………………………………………………………16结论………………………………………………………………………………………16参考文献……………………………………………………………………………………17
对我国民营企业内部审计现状和对策的探讨
一、绪论
(一)研究背景及意义
当前全球经济在高速发展中，而国际上民营的大中型企业和跨国企业集团的发展是反应全球经济发展状况的晴雨表，企业的发展离不开高效的内部管理，内部管理好坏取决于企业内部控制制度的实施，而内部控制制度的实施关键在于内部审计。内部审计能通过对企业风险和内部控制状况的评测，来持续性的改善企业的运营；同时，其还将企业各部门的流程和最佳实务进行对比，找出两者之间的差距，并提出审计建议，从而提高各部门的效率和质量。201*年国际内部审计师协会更是认为内部审计是内部控制的重要组成部分，其应该独立与其他部门，这样才能发挥其职能。所以，企业要发展离不开独立的内部审计。
目前，我国民营企业实施内部审计的过程中，还存在着诸多问题，制约着内部审计职能的发挥，影响了内部审计的控制和监督效果。探索在现代民营企业制度条件下如何建立和完善民营企业内部审计制度，以便充分发挥内部审计的职能作用是当前民营企业需要研究的一个重要课题。通过借鉴国外内部审计先进的技术和方法，根据中国的实际情况，找出解决实际问题的有效途径。据此，充分发挥内部审计强有力的监督、评价职能，对促进民营企业长远、健康地发展都有着深远意义。
(二)国内外研究现状1、国外研究现状
早在19世纪，英国就已诞生内部审计。随着西方资本主义市场上竞争日益激烈，促使企业更加重视内部经济管理，使内部审计得到迅速发展。Hermansom（201*）认为内部审计部门应该采用隶属于董事会的，向审计委员会报告的这种结构，才能改善治理结构，才能是内部审计部门成为治理结构的一部分，这样内部审计就可以视为公司治理结构的机制；为了更加保障内部审计发挥其功能，其应该还要进入股东、董事会等高级管理层。安永会计师事务所在201*年对全球内部审计工作进行了调查，结果表明内部审计主要是为了达到企业利益相关者的预期，也就是内部审计不只是为了满足管理层的需求，也要满足企业各相关者的需求。[1]
而Moeller（201*）指出，内部审计机构如果再设置在董事会下，内部审计还是没有独立出去就不能对完全地实施监督职能，这样就失去了设立内部审计部门的初衷；所以，内部审计应该设置在监事会下，这样设置不仅使监事会有了实施监督职能的信息资源，而且提升了内部审计机构的地位和作用。但有人就会提出疑惑，因为监事会没有经营管理权，而内部审计的“增值服务”的目标是提高经济效益、改善经营管理及最终使企业资源优化和发展扩大，在监事会下设内部审计机构难以实现内部审计目标。[2]
但关于内部审计是由内部审计机构自己实施还是通过内部审计外包实施内部审计国外研究者有不同观点，Ahlawat和lowe(201*)认为，如果内部审计由内部审计机构实施，他们就会在做决策时，一般会考虑维护管理者的利益。国际内部审计协会（IIA）也认为，一个专业的、经过培训的内部审计机构比承包内部审计业务的外部机构更能有效发挥内部审计的效率与效益。另外，内部审计由内部审计机构实施的好处主要表现在内部审计人员对于企业的日常经营活动特别是主营业务非常熟悉，这样就便于查出内部控制存在的问题，提出的建议更具有可操作性。[3]
也有研究者赞同实施外包型的内部审计，Caplan和Kirschenheiter（201*）指出内部审计外包可以减少企业被诉讼的可能性及费用。内部审计外包对于企业带来一定的好处和方便：一是规避企业诉讼风险，减少被诉讼的可能性及费用；二是减少企业费用。因为内部审计外包后，企业不需要设置内部审计部门，不需要对内部审计人员进行培训，所以其费用就会减少。[4]
2、国内研究现状
相对于国外的研究成果，我国民营企业内部审计发展进程较慢，且存在诸多问题。虽然我国自从改革开放以来，借鉴国外的研究和实践成果，近几年内部审计实践方面和理论研究方面都有了较大的发展，但还是存在诸多问题。杨胤瑜（201*）提出我国民营企业在内部审计方面存在内部审计机构或部门设立简单导致地位低，民营企业中的内部审计部门和人员独立性和客观性得不到保证；内部审计目标还是不能服务于民营企业提高经济效益和改善经营管理的整体目标，也就更不能起到优化资源配置的作用；内部审计人员素质低，审计技术落后；部分民营企业内部审计缺乏规范化等问题，此文通过分析企业内部审计的现状，找出其中存在的问题，从而得到解决问题的方法，即制定有效的内部审计的制度，找准内部审计的定位，注重内部审计的实践活动，优化内部审计结构。[5]谢涤宇（201*）分析了内部审计与形势的发展难以适应的一些现状，探讨内部审计的发展趋势，提出加强对内部审计职能和信息技术的研究以及改革现行管理体制、建立内部审计师考试制度等措施；以期探索内部审计的发展趋势。通过探讨民营企业的现状分析及解决对策，来决定未来企业内部审计的发展方向，即从加强内部审计职能；建
[6]立和改革现有不足内部审计的制度；加强内部审计人员素质和技术水平。王朝霞（201*）
指出要发挥民营企业内部审计监督、评价、服务和管理的职能，就必须保证内部审计机构和人员的独立性和客观性，但我国民营企业不够重视内部审计的独立性和客观性，所以此文主要提出要提高加强内部审计部门的地位，保障内部审计部门的独立性和客观性，从而更有效发挥内部审计的监督、评价、服务和管理的四个职能。[7]冯金梅（201*）指出我国内部审计在机构设置上缺乏独立性和权威性、在审计方法上存在单纯的查错防弊的缺点、在审计时间上趋向事后审计缺乏及时性以及在审计人员结构上内部审计岗位是由单纯的会计人员担任缺乏专业性；因此，我国内部审计内设机构应向派驻式、独立式发展，审计方法应向内部服务管理发展，审计时间应向事中、事前全过程发展，审计人员应向复合型审计人才发展。[8]而张源曲（201*）指出民营企业内部审计具有一定的复杂性，民营企业规模大小不一，良莠不齐，有的是一些家庭作坊、有的是些中小企业，而有的甚至已经发展成为了集团公司。民营企业的行业差异大，有的是IT行业、有的是食品公司。因此，民营企业内部审计没有统一的格式、没有统一的标准。这样就导致了民营企业内部审计的复杂性。[9]
综上所述：首先，一方面，西方民营企业内部审计的发展相对于我国较早，并且拥有较为完善的理论作指导。因此，在现在其发展的程度较我国而言比较先进。从另一方面，西方的民营企业也是发展的较早为其内部审计提供了较好地发展环境。总的来说，我国民营企业内部审计无论是在理论上、还是在发展程度上相比于西方等发达国家是落后的。
其次，纵观国内外学者对民营企业内部审计的研究，民营企业内部审计全球经济在高速发展中发挥着重要作用，内部审计的优越性得以体现。因此，加快民营企业及其内部审计的发展为提高我国经济发展水平和我国经济地位发挥着举足轻重的作用。最后，虽然我国民营企业内部审计近几年有较大的发展，但相比于西方民营企业内部审计我国民营企业内部审计还有许多的不足，结合国内外研究成果，我国民营企业内部审计还有许多问题：内部审计机构设置不健全，独立性和客观性差、内部审计不能服务于企业的总体目标、内部审计人员素质低，审计技术落后等，针对这些问题，剖析其产生原因，并民营企业内部审计的改善提出意见。（三）研究思路与方法
本文将在对民营企业内部审计理论认真研究、学习、借鉴的基础上，运用理论联系实际的方法和对比分析的方法，就如何完善民营企业内部审计制度进行探讨。全文共分五部分，主要研究思路如下:
第一部分，概述本文研究背景及目的，介绍国内外研究状况，通过了解国内外民营企业内部审计状况，并从中得到启示。
第二部分，介绍民营企业和内部审计的基础概念和相关理论。论述民营企业概论，内部审计的内涵、目标、目标及民营企业内部审计的必要性。
第三部分，主要概括我国民营企业内部审计的发展状况,并详细分析我国民营企业内部审计存在的主要问题及原因。第四部分，针对我国民营企业内部审计所存在的主要问题提出解决对策。第五部分，结论。对全文做出总结，提出创新观点。二、民营企业及内部审计的基础理论分析（一）委托代理理论
现代企业的一个非常重要的特点是所有权和经营权的分离，委托代理理论就是针对这一特点进行论述的一个理论。在竞争日益激烈市场中，企业规模扩大化和集团化要求经营者不仅具有经营管理知识，而且还要具有专业技术知识，所有权和经营权的分离解决了这一需求。因此，所有权和经营权的合理界定和分配，能实现企业高效地经营管理的有效形式。
合理的委托代理是民营企业建立良好的经营管理制度的有效途径。但由于民营企业自身条件的限制，往往会出现所有者和经营者信息不对称，经营者的行为可能偏离所有者的要求的现象。因此，民营企业要建立良好的经营管理制度需要合理分配所有者和经营者的权力，推动民营企业制度向现代企业制度发展，为民营企业内部审计提供良好的环境。
（二）民营企业的内涵及发展状况1、民营企业的内涵
民营企业，简称民企、公司或企业类别的名称，是指所有的非公有制企业。中华人民共和国法律是没有“民营企业”的概念，“民营企业”只是在中国经济体制改革过程中产生的；它包括合伙、合股经营和集体经营；个体经营、私人合作、民间资本；境外私人资本合作、合资经营，境外私人资本独资经营；以及国有民营等企业等多种形式。当前，民营经济已经成为中国特色优势产业发展的主力军，民营企业已经毫无争议地成为我国社会主义市场经济的最重要的一部分，成为推动中国经济发展的重要力量。民营企业作为非公有制经济,它与社会公有制市场经济天然相容,互相补充和互为发展条件,其一切生产经营活动都必须通过市场去实现。首先,民营企业在经济社会发展中,表现出了公有经济所不可代替的作用；其次，社会主义市场经济体制的建立和完善离不开民营企业的发展和推动。另外，民营企业在国企改革中发挥着重要作用。发挥民营企业在国有企业改革中的积极作用，不仅会加速我国的社会主义现代化建设，还为中国经济的高速发展提供条件。
2、民营企业的发展状况
改革开放30年来,客观地说,民营企业的发展正从发展初期向发展中期转变,向着更科学、更合理的方向发展。民营经济克服了先天不足和基础薄弱等劣势,已成为国民经济中最为活跃的经济增长点。
民营企业的发展与我国取得的经济成就密不可分,已成为国民经济的重要组成部分。民营企业在国民经济中的重要地位显而易见,对国民经济和社会发展,特别是扩大城乡就业发挥了重要作用。据统计,民营企业年产值增长率一直保持在30%左右,远远高于同期国民经济增长速度。但是,在其发展过程中还存在着诸多问题，其中主要两个问题是：
（1）管理水平低下
我国目前的许多民营企业都选择了家族式管理模式,管理体制主要表现为“亲缘化”和“家族”特征,实行权利集中领导、投资者专制决策,经营者既是资产拥有者,也是资产管理经营者，企业的经营管理缺乏灵活和生机。当企业发展到一定规模,集权制管理由于决策层和执行层界限不清楚,缺乏“纠正”机制来约束。民营企业领导层决策的局限性往往容易导致企业经营管理的失误。这样就使民营企业的管理水平低下。（2）决策盲目,风险经营
民营企业的发展初期,曾得到了政府的大力支持和帮助,这在我国以公有制为基础的计划经济时期在社会经济生活中是非常正常的现象,但也使得一部分成功的经营者因竞争压力小而淡化了来自企业本身风险意识。到处投资,盲目的横向化、纵向化经营,过度自信导致不能正确地认识自己优劣,也不能明确企业是成功的还是失败。企业的成功归于个人的功劳而强化了个人英雄主义色彩,忽略团体的作用，也导致了民营企业决策依靠经验的缺点的产生。
（三）内部审计的概述1、内部审计的内涵
到目前为止，国内外审计理论界和实务界对内部审计定义的描述可以说是众说纷纭，我国审计署发布的《关于内部审计工作的规定》对内部审计做了以下定义：内部审计是内部审计机构或内部审计人员在本单位（公司）主要领导人的直接领导之下，依照我国法律、法规和规章制度，以及本部门、本单位的制定的内部审计规章制度，对本单位及下属单位的财务收支、财政及其经营情况进行监督，不受影响独立地监督企业经营管理，提出改善经营管理并对其领导人负责和报告。而国际内部审计师协会在其颁布的《关于内部审计责任的声明》中，指出内部审计是一个组织为检查和评价其活动和为本组织服务而建立的一种独立评价功能，它要提供有关检查活动的分析、评价、建议、咨询意见和信息一协助本组织成员有效地履行其职责。前者揭示了内部审计机构的领导关系、审计的依据、审计的范围以及向谁负责及报告工作等问题；而后者主要评价企业资源的利用的经济性和有效性，还要对组织内部控制制度的健全性、有效性及其遵循情况进行评价等。[10]
在最近我国颁布的《内部审计基本准则》中，较为全面地定义了内部审计的内涵：内部审计是本组织内部的一种客观的评价和监督活动，其要求自身具有独立性，他对经营管理效果及内部控制的合理性、规范性和合法性进行评价和审查，来促使组织实现其目标。这个概念表明:
（1）内部审计是由本组织内设的内部审计机构以及内部审计人员所进行的一种客观、独立的活动。它的目标是通过审查和评价组织的内部控制及经营活动的合理性、规范性和合法性，促进组织内部控制及经营活动中存在的问题得到认识和快速解决和目标的实现；
（2）内部审计机构应当独立于其他平行职能部门并且内部审计人应当保持其客观性，使其能对企业经营管理情况做出公正、客观的评价，并提出有利于企业发展的审计建议和意见，促进被审计单位存在的缺陷能够及时并有效地得到改正，以促进组织实现其目标。
2、内部审计的职能
内部审计职能，是指内部审计内在的、固有的功能。它是历史范畴，不是僵化和一成不变的。随着社会经济的发展和进步，内部审计也在不断变化之中。社会主流认为，现代内部审计具有监督、评价、控制和咨询等职能。
（1）监督职能。内部审计是组织内部的一种独立的监督和评价活动，其基本职能是监督。监督是以财经法规和制度规定为评价依据，对被审计对象的财政收支及其经济活动进行检查和评价，衡量和确定其会计信息是否正确、真实，反映的财政收支和经济活动是否合法、合规、合理和有效，从而督促被审计单位遵守财经法规，改善经营管理，提高经济效益。但内部审计具有明显的内向性特点，它是基于组织内部经营制度管理的需要，主要站在组织立场上，为实现组织目标而服务。
（2）评价职能。评价职能包括评定和建议两个部分，它是由监督职能派生出来的另一种职能。所谓评价职能，就是通过履行审核检查程序，评价被审计单位的计划、预算、决策是否先进可行，经济活动是否按照既定的程序和目标进行，经济效益的好坏以及内部控制制度是否健全和有效等，从而有针对地提出意见和建议，促进组织改善经营管理，提高经济效益。随着我国市场经济体制的不断为完善，内部审计的评价职能显得越来越重要。
（3）控制职能。内部控制是组织实现其目标的手段。内部审计既是组织内部控制的重要组成部分，同时还是对组织内部进行再控制的手段。内部审计机构由组织内主要领导人直接进行领导，这样就能站在组织发展的全局角度来对问题分析和考虑，对组织进行的业务和对外活动进行有效控制给与技术方面的支持，提出内部控制存在的缺陷并提出改正意见，健全和完善控制系统。
（4）咨询职能。指内部审计是一种客观、独立的咨询和确认活动。因此，内部审计机构的职能是对组织的全部经营管理活动提供咨询服务，使企业各职能部门能及时获得对经营管理有利的信息，以本身特有的专业知识融入到组织经营管理中各个方面，针对在经营管理中发现的问题，对制度、管理和经营控制等方面提供咨询服务，预防出现大的经营波动和管理漏洞。[11]
（四）其内部审计的必要性
自改革开放以来，民营企业有了较为迅速地发展，民营企业年产值增长率一直保持在30%左右,远远高于同期国民经济增长速度。民营企业的发展正从发展初期向发展中期转变,向着更合理、更科学的方向发展。民营企业的对我国经济发展的重要性，所以加强民营企业的发展是势在必行的。但民营企业还是面临管理水平低下、决策盲目,风险经营、人才机制不灵活、产业结构布局不合理、类型单一、规模较小等诸多的问题，民营企业要进一步发展，要在国民经济中充当更重要的角色，首当其冲是要解决以上阻碍民营企业发展的问题，针对民营企业的重要性和面对民营企业如此的发展状况就必须要求民营企业改善自身的内部审计。因为内部审计的职能是监督、评价、控制和咨询，它能完善企业治理结构、提高经营管理水平，规避各种风险，也能对深化改革，降本增效起到了保证、保障、维护作用，促进企业改善经营管理，提高经济效益，针对管理和控制中存在的问题，提出富有成效的意见和方案，所以完善内部审计是民营企业自身发展的需要；同时，完善内部审计也是建立现代企业制度的需要。[12]
三、民营企业内部审计的发展现状分析（一）民营企业内部审计的发展概况1、民营企业和国有企业内部审计的比较
我国民营企业的主要特征有：一是其制度还是比较落后并不是现代企业制度，管理上具有如下缺陷：组织内部的关系处在一个非常不稳定地步；管理层次模糊；缺乏计划性；管理手段单一和简单，缺乏技术性；重视市场占用率轻视管理水平的提高。二是资本（股权）的集中程度非常高。民营企业家大都是白手起家，资本是一步一步的渐渐积累起来的导致民营企业家不愿以股权去融资。因此，造成民营企业的股权高度集中于一个股东的结果。三是市场竞争的完全性。民营企业不能像国企那样得到优惠政策扶持和政府部门的帮助，原因是民营企业并不是国家的主流经济。民营企业处在完全竞争市场之中，它的生存、发展，具有激烈的市场竞争性。四是时间、空间上发展的不平衡性。我国民营企业的发展历程只有短短的几十年；地区间的发展是不均衡的，东部的发展明显快于其他地区。通过比较我们可以从中发现民营企业内部审计区别于国有企业内部审计的独有特征有：一是公司治理结构存在先天性缺陷，导致审计机构的设置不合理集权化管理，审计机构地位较低。这时由民营企业第一个特征导致；二委托代理关系不完善，审计契约要素不完备由"内部人"、"自己人"控制替代审计的部分职能这是由第二个特征导致的；三是股东重市场，轻管理（审计）审计投资的谨慎性这是由第三个特征导致的；四是内部审计发展历史短暂，经验积累不足内部审计的发展水平有区域性、规模性差异，与企业发展水平和规模正相关这是由第四个特征导致的。通过分析可知：内部审计作为企业治理的一种制度安排，是在特定的政治、经济环境下产生和发展的，政治、经济环境的异质性必然引起其治理手段、方式的差异性。[13]
2、民营企业内部审计和外部审计的比较
我国审计体系包含了三种审计类型，即国家审计、外部审计和内部审计。内部审计是国家审计在国有企业的延伸之后发展出来的，国家审计通过内部审计在宏观经济体中的活动表现出来，对内部审计的特征与国家审计进行比叫，内部审计的特征并不能明显地体现出来。其两者的特征比较不同表现在：第一，审计时效特征。内部审计在审计的时空上有非比寻常的灵活性。内部审计可以是事前、事中、事后三者中任一审计，特别是事前、事中审计，它们更能发挥内部审计的优势。其内置性还方便对企业的重要项目进行日常监控。第二，审计效果特征。内部审计的效果分为直接效果和间接效果，直接效果表现为内部审计在实际工作中发现的问题总和、涉及的金额状况以及审计意见被采纳的情况；间接效果表现为通过内部审计对内部控制及风险管理的改善、公司治理，对公司经营的成果带来的良好影响。内部审计设置于组织内部，审计结果能快速传达到组织中各有关职能部门，审计效果直接作用于组织的肌体。通过外部审计得到管理建议，外部审计的委托人股东收到管理建议，再由股东传达到管理层，管理层再传达给业务层，这是一个需要一定时间的传递过程，直接导致审计效能的发挥具有间接性和迟滞性；第三，审计标准特征。民营企业内部审计标准具有多层次性、以内部管理标准为主，企业间标准的个性差异较大、标准的规范性较差等特点。外部审计标准具有层次简单、规范性和权威性较高等特点；第四，审计主体的特征。我国民营企业审计主体呈现如下特征：审计机构的地位较低，审计人员技术手段单一，主要是以会计人员为主，专业化进程缓慢，多功能的审计团队尚未形成。目前，我国外部审计机构主要采用有限公司模式其特点与公司特点相同都是自负盈亏、自主经营，公平自由参与市场竞争。这样外部审计客观上规范了自身的主体资格，保障了其高度的独立性。通过强制性的行业准入制度和职业资格认证制度，外部审计人员（CPA）的素质得到了极大的提高，与内部审计人员比较，整体职业素质较高。通过比较可以了解民营企业内部审计的不足。[14]
通过民营企业内部审计与国有企业内部审计的比较以及民营企业与外部审计的比较，我们可以知道民营内部审计发展状况是虽然我国民营企业内部审计在改革开放以来有非常迅速地发展，但是由于经验的不足和理论基础的缺乏导致我国民营企业现阶段的内部审计还存在内部审计机构设置不规范、内部审计不能服务于企业的总体目标，独立性和客观性差，内部审计人员素质低、审计技术和审计手段落后的主要问题。（二）内部审计面临的主要问题及原因1、其机构设置不规范自身不能服务总体目标从改革开放以来，我国民营企业虽然有了迅速地发展，但其整体发展水平还是处于一个中等层次，民营内部审计机构设置不规范。其主要表现为：第一认识不足，民营企业的决策层对内部审计认识不足，没有给与民营企业内部审计充分地重视。有些民营企业内部审计机构是为了应付上级检查及企业本身升级的需要；有的只是将其视为一个单纯的财务监督部门，或令其从属于某个职能部门(如：财务部、企管办等)；因此，内部审计工作通常被放在了次重要的地位。一些企业领导甚至认为内部审计建议与企业提高经济效益关系不大，凡此种种，挫伤了内审人员的积极性；第二内部审计机构设置不规范，内部审计部门中内部审计人员是由别的部门的人员兼任；民营企业部分领导及干部职工往往仅从查帐与监督的职能上去片面认识内部审计工作，将内部审计部门设置成经济监督部门，内审工作的开展会导致审计与其他相关职能部门的矛盾，阻碍改革并分散管理人员的精力，甚至认为会束缚财务部门工作的正常运行。这些都将最终导致内部审计不能服务与民营企业总体目标。[15]
2、我国民营企业内部审计独立性差
独立性是内部审计的灵魂。内部审计能否有效地履行其职能，从而达到增加组织的价值和改善组织的运营目的，主要取决于其审计活动能否独立执行。独立性，是审计的本质特征，内部审计也一样。只有率先具有独立性，不受外界干涉，内部审计才能按照规定的职权处理事务，才能保证审计工作的公正和客观。独立性差就是内部审计受到限制，我国民营企业内部审计受限主要表现为两个方面：(1)内部审计机构设置独立性差
内部审计就其实质来说，充其量，内部审计只是企业实施管理的手段之一，只是作用于组织管理层的管理的服务工具，是管理层体现其主观意志的方式。内部审计机构是单位内部设置机构，在本单位负责人的领导下开展工作,为本单位经营目标的实现而服务。[17]因此，内部审计的独立性不如外部审计，在进行审计工作是，一定会受本单位的利益约束和限制。鉴于这个原因，民营企业的内部审计很难站到客观的立场上和完全不受外界干扰的情况下对企业的财务状况做出合理合法公正、客观的评价。这样就导致内部审计部门设置基本上平行或低于其他部门，不能有效地对财务部门、财务总监、总经理和董事实行有效地监督。这就必然使内部审计部门独立性差或是根本不独立。
(2)内部审计人员独立性差
我国民营企业的内部审计工作大多由总会计师或财务主管的负责领导，这在很大程度上影响了民营企业内部审计的权威性和独立性，这样就会导致内部审计无法正常发挥其职能作用。[18]当发现有正在进行的严重违反财经法规或企业规章制度的行为和出现阻挠、妨碍审计工作以及拒绝提供有关资料的情况，内部审及人员没有立即处理的权力只有经部门或单位负责人同意后，才能做出一些缺乏实际意义的决定，对于内部审计人员
[16]而言由于缺乏必要的职权，导致内部审计人员遇到他人的不当行为时不能及时处理以至于事后才能失去时效的处理。而是取决于部门或单位负责人的意志，在一定程度上也使内审工作的作用大打折扣。
3、内部审计法规建设不健全
市场经济建立在法制的基础上，可以称其为法制经济。其含义就是要求市场上的任何经济行为都必须在法律的轨道上有效的进行，而内部审计也不例外。就我国目前形势来讲，关于规范审计工作的法规已经有了两部，其一《注册会计师法》是关于规范民间审计行为的，其二《审计法》是关于国家审计行为的。而没有任何内部审计的法规，尽管我国内部审计工作的依据是《审计署关于内部审计工作的规定》但并未真正上升到法律的高度，这就导致了内部审计与国家审计、民间审计地位上的巨大差异，造成公司企业内部审计组织、审计人员被忽视的不好结果。201*年和201*年，中国内部审计师协会正式发布了《内部审计具体准则》《内部审计基本准则》和《内部审计人员职业道德规范》，这三个准则主要是只能针对国有企业，就对民营企业内部审计规范作用来说也只能是起到一个参照执行的作用。民营企业内部审计工作的规范工作仍并未被归入国家审计机关业务指导和监督的工作范围之内，民营企业内部审计的工作还是得不到法律法规的保证。[19]
4、内部审计人员素质低和审计技术和审计手段落后
在我国，内部审计人员不仅学历偏低，而且知识更新较慢，基本技能不足，不能较快地适应内部审计业务发展的需要；另外，由于内部审计人员素质较低许多国际上采用的先进审计技术，不能在企业的审计业务中得到应用，审计人员对计算机知识缺乏，不适应电算化、信息化的快速发展。审计人员的知识和审计手段滞后于信息化的发展。而内部审计人员能否完成其使命的一个重要前提就是内部审计人员是否具有足够的知识、技能和审计判断水平，是否熟悉企业经济活动，是否了解资本市场及其相关的投资、融资规则和惯例，是否具有与他人沟通的技巧等。
同时，我国大部分民营企业都与家族管理有关，因企业规模的迅猛扩张，为了强化内部管理开始设立内部审计机构，但对于内部审计人员的聘任和培训做得不够，有的来自原来的财务部门，只懂基本的财务会计知识，而有的是家族的成员，连基本的财务会计知识都不清楚，更谈不上审计专业理论知识，这在一定程度上限制了内部审计作用的发挥，这就是许多家族性质民营企业存在内部审计的素质不高和人员兼职的现象。而且，由于内部审计涉及到企业的方方面面，甚至企业的核心机密，有些民营企业不敢轻易让“外人”负责内部审计工作，所以在用人上也会受到很大的限制。根据调查，还有许多民营企业的内部审计机构是跟纪检监察机构合署办公，人员是兼职使用的，这也不利于内部审计工作的有力开展。而我国内部审计人员的绝大部分是从会计岗位转过来的知识面较单一，缺乏与生产、经营、管理相关的知识和经验。使得内审工作多试从凭证和账面查找问题，难以从实际工作的深层次上发现问题。
四、完善民营企业内部审计的对策
（一）建立适应现代企业制度民营企业内部审计1、提高民营企业领导对内部审计的认识
内部审计工作是否能有效地进行，离不开主要领导层对内部审计工作的重视。民营企业内部审计的目标就是为了防止作弊、增值和改善企业经营管理活动，它的服务对象就是企业所有者。因此，要采取各种办法和措施，提高企业领导对内部审计工作的认识和重视程度，转变企业领导的观念，使其对内部审计的认知从监督的观念转向内审部门是领导的参谋部和智囊团，发挥真正意义上的内部审计权威性，从而推动内部审计工作的健康发展。[19]企业领导人要依法对内部审计工作行使领导权，以认真的态度负起领导内部审计的责任，要做到以下几点：（1）要充分认识内部审计的独立性和权威性，转变以往观念，大大提高自身责任心，自我反省自我改正；（2）重视内部审计工作，提高内部审计部门的地位，把内部审计工作作为重要工作内容之一，确定内部审计工作的重点；（3）定期和不定期听取内部审计人员的工作报告和了解内部审计工作的开展情况，加强企业内部对工作责任的审查，为内部审计工作提供良好的环境；（4）加强内部审计成果利用，内部审计成果，总结经验教训，消除不利因素，克服薄弱环节，努力改进自身的工作；（5）审定审计报告，对审计中发现的问题逐一处理，严格要求，严格管理，严肃纪律，采取治本措施；6.表彰奖励内部审计工作中涌现的先进典型和人物，关心内部审计人员的思想、工作、生活，调动积极性，帮助解决实际困难和问题。
2、规范内部审计机构的设置
要规范内部审计机构的设置，我们要求做到：首先，必须单独设立内部审计机构，配备专职的内部审计人员，内部审计人员不能由其他业务部门，特别是会计部门人员兼任，并且使内部审计机构不能够从属或平行于任何其他职能部门或与其他职能部门合并设置；其次，内部审计机构应该对民营企业中有较高领导权力的领导人直接负责，以使该领导人能够直接从内部审计机构中及时获得情报和咨询，从而使企业对审计报告做出快速反应，并将根据内部审计机构提出的建议及时做出改进措施。[20]这样，审计机构和审计人员才能够依照法律法规独立行使检查监督权，既不受任何单位、个人干扰压力所左右，也不受个人偏见与杂念影响，客观公正地表达审计意见。
(二)提高内部审计的独立性和客观性1、提高内部审计的独立性
独立性是内部审计的灵魂。内部审计能否有效地履行其职能，从而达到增加组织的价值和改善组织的运营目的，主取决于其审计活动能否独立执行。独立的内部审计要求内部审计机构依照民营企业制度独立行使审计监督权，不受其他部门和个人的干预。搞好内部审计工作，关键是要有独立的审计机构。内部审计机构由主要负责人(厂长或经理)直接领导，其地位和职权超越于其他职能部门。由于在本企业主要负责人领导下，其权威性也大大增强，其职能作用的发挥有了比较充分的条件。独立的内部审计我们可以通过以上方式实现。在这种情况下，内部审计才能为民营企业经营管理提高审计建议和意见，才能促进民营企业经济效益的提高，才能使民营企业健康良好的发展。2、加强内部审计人员的客观性
“具有公正、无偏见的精神状态”这个标志，一般称为“客观性”，它是内审人员在审计中应具有的一种独立的精神状态。《国际内部审计师职业实务标准》的“独立性与客观性”条款中，要求内部审计活动是独立的，内部审计人员在执行工作时是客观的。内部审计人员要做到以下两点才能保证其独立客观：（1）内部审计人员在进行经营活动及其决策过程中，时时刻刻都要保持其独立性，这样才能保证内部审计人员以客观公正态度进行内部审计工作；另外，内部审计人员还应保持一种独立的精神状态，不受外界环境的影响公平的进行审计活动和评价审计成果。（2）内部审计人员具有量化良好的职业道德，必须保持诚实、勤奋的工作态度，认真地履行责任。原则性的问题做到决不退让，不屈服与任何压力，坚决反对不合理要求，不以权谋私，不提供虚假审计信息。另外，民营企业应保障内部审计人员的稳定性。只有做到以上两点来促进内部审计人员客观性的提高，才能保障整个内部审计机构的独立性。（三）加强民营企业内部审计的法制建设
我国民营企业内部审计的立法与民营企业的发展规模不相适应。审计法作为我国的审计大法，未覆盖所有的审计类型，应该进行修订。我国对内部审计的最高层次立法是《审计法》第20条，“国有企事业组织应当按照国家有关规定，建立健全内部审计制度，”审计署也颁布了《关于内部审计工作的规定》。[22]民营企业内部审计有其重要意义，因此民营企业内部审计的立法是势在必行的。虽然，我国有对内部审计工作的进行规范的法律法规，但是，这些法律法规是针对国营企业的，民营企业内部审计的立法目前还没有。“安然”重大财务舞弊事件以后，美国国会通过并颁布了《萨班斯-奥克斯利法案》（SOX法案），该法案突显了内部审计在防止企业舞弊行为中起到重要的作用。在此之后，美国证卷交易会也制定了两项有关内部审计的规定，第一项规定是：赋予审计委员会新的职能，以促进审计委员会积极地参与内部审计活动；第二项规定是：要进行上市的公司评审时，其中一个要求就是要设立内部审计部门。另外，美国证卷交易会还批准了“纽约证券交易所和纳斯达克证券市场条例”的实行。该条例对上市公司做的要求是一必须设立内部审计机制，二必须保持董事的独立性并对其独立性做出新的定义，必须达到最新规定的要求。由此可知，美国的内部审计制度是用多项规定和法律来规范
[21]的，以严格保障手段内部审计工作得到切实的实行。所以我国加强民营企业内部审计的法制建设是势在必行的，从立法层面对民营企业内部审计进行强制性规范，有利于加强政府对民营企业的宏观调控，有利于促进国民经济的健康平稳运行。
(四)提高内部审计人员的综合素质
内部审计的质量很大程度上取决于审计规范的完善和内部审计人员的素质审计人员必须注重知识的更新和知识面的扩展必须掌握现代经济管理知识。要加强对内部审计人员的定期培训逐步建立起一支具有现代知识素养和职业道德水准的内部审计队伍。这就要求我们民营企业内部审计人员做到：首先，要有较强的专业知识和较高的业务能力，内部审计人员必须熟悉审计、法律、外贸、会计、金融、资金管理、企业管理、税务等方面的专业知识；其次要求内部审计人员不但具有良好业务处理能力还应具有良好的职业操守，牢固掌握国家财经法纪和企业规章制度并遵守法律法规和规章制度。才能对企业经营管理活动进行有效审计和客观、公正的评价，最终才能做好审计工作为企业创造良好的效益；第三，要加强学习，不断地更新自身的观念，跟上时代的步伐。在现代信息技术高速发展，知识的更新换代的速度非常快，抓好内部审计人员的教育培训工作，注意更新他们的知识，提高他们处理事务和应变能力，使之适应高层次审计监督工作的需要。[23]结论
本文第一部分通过对国内外民营企业内部审计研究状况进行探讨，结合我国当前的时代背景，发现我国民营企业内部审计虽然已取得一定成果但在机构设置、审计独立性及客观性、审计人员素质上及审计手段都无法满足现代民营企业对内部审计的需要和要求，在借鉴国内外成功经验的基础上提出要完善民营企业内部审计可从两方面着手：一是建立适当的内部审计模式促进民营企业内部审计职能的发挥。二是坚持将独立性和客观性作为民营企业内部审计的重要原则。第二部分简要介绍了民营企业及内部审计的相关理论，简要说明了为什么民营企业要有内部审计。第三部分在分析说明我国民营企业内部审计已在机构设置和人员配备方面取得一定成就的基础上，看到现阶段内部审计制度、机构设置、审计独立性及客观性、审计人员素质和审计手段、法律法规还无法满足现代民营企业对内部审计的需要和要求需进一步完善，并分析得出产生这些问题的原因。第四部分针对问题提出对策，指出要建立与现代民营企业制度相适应的内部审计模式，提高内审独立性和客观性，加强内审法律法规和制度建设，提高内审人员素质和审计技术。本文旨在通过对我国民营企业内部审计问题及原因进行分析，借鉴国内外成功经验探讨相应的对策，希望能够更好的促进民营企业的发展。
本论文在对民营企业内部审计存在的主要问题进行分析并提出相应完善措施的过程中，在对于内部审计独立性的认识方面尝试着进行了创新:内部审计独立性强与不强，不是一个笼统的概念，而应该有一个符合内部审计特点的标准。笔者认为，内部审计独立性的高低应该以促进或阻碍内部审计工作的顺利开展为标准。内部审计独立性与社会审计独立性是不可同日而语的，只能是在一定范围内和一定程度上的相对独立，其独立性是靠内部审计机构的独立和内部审计工作的客观、公正来实现的。
由于水平所限，本论文也存在诸多不足之处和需要完善的地方:由于客观条件的限制，论文没有具体的案例对理论进行实证说明.这些问题均是笔者以后努力研究的方向。
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