关于合并报表的总结

时间：2019-05-29 10:44:01 网站：公文素材库

关于合并报表的总结

关于合并报表的总结

现阶段，我们每月会做合并财务资产负债表、合并损益表，现对编制合并报表的流程及编制过程中遇到的一些问题进行总结。

一、合并报表需要的汇总报表、数据：1、汇总资产负债表2、汇总损益表3、汇总内部交易表4、汇总科目余额表

5、各公司的长期股权投资数据、实收资本数据、6、非全资子公司的少数股东持股比例

7、投资性房地产数据，无形资产（土地）数据

二、现阶段编制合并财务报表的流程

1、合并范围内的公司完成财务结账，导出资产负债表、损益表、科目余额表、302

收入成本分析表、303税金明细表等；（即月结表）；

2、汇总资金产负债表、汇总损益表，填入合并报表底稿中；

3、进行合并：抵消长期股权投资，需调整的科目有长期股权投资、实收资本、商

誉、少数股东权益等4、调整投资性房地产科目（A**、B**帐上中的投资性房地产要调整成为固定资产、

注意累计折旧）

5、调整土地，转入无形资产

6、计算非全资子公司的少数股东权益，转入“少数股东权益”；7、汇总“内部交易汇总表”，内部交易数据填入合并报表底稿,抵消收入与成本。（必

要时可用123201数据）；

8、对应收账款与预收账款进行重分类；

对应付账款与预付账款进行重分类；

对其他应收账款与其他应付账款进行重分类；

9、调整“待抵扣进项税”科目，应转入其他流动资产；10、调整盈余公积、资本公积、长期借款等科目；

三、影响编制合并报表效率的问题：

1、合并范围内各公司的结账的速度，影响合并报表开始编制的时间；

如7月结账，预计结账时间是8月3日，但至8月6日时，还有5家没有结，而C**直到8月8日下午才结账；

2、各公司提供的月结表，需要重新核对；

原因有：1）有的公司提供的报表，并非ERP的数据：

2）有的公司在做会计分录时，将收入科目放在了借方（应放在贷方），将费用支出科目放在了贷方（应放在借方），导致期末结转时，该数据结转不了；3）重复做期末结转；

3、汇总资产负债表、汇总损益表等的方法需要改进；（暂没有提高速度的方法）4、各公司的内部往来数据核对，在各公司关账之后才能确认是否准确（准确的标

准：往来一致），各公司关账的速度不致，也影响到内部往来的核对。5、往来重分类时（对应收账款与预收账款进行重分类等），需从ERP里取出两个科目的核项，取数速度慢；

6、完成合并报表后，进行数据对比分时，才发现有些公司的帐做错了，等该公司

重新做好帐之后，才能进行合并；（需重新汇总资产负债表、汇总损益表，也可能重新进行往来科目重分类）

如：6月份对合并报表的预付账款进行对比时，发现D**的预付账款（核算项是厂家）做错了，金额1500万左右；

7月份对合并报表的预付账款进行对比时，发现E**的预付账款（核项是厂家）做错了，金额1亿左右；四、改进

1、提高合并范围内各公司做帐的速度，给报表合并更多时间；

提高各公司报表的质量，减少改帐；2、提高汇总报表的速度；

3、编制合并报表的方法比较简单;

4、合并报表反映的信息较少,按公司的要求，增加报表附注等等

扩展阅读：关于企业合并及合并财务报表相关习题的出题思路总结

关于长期股权投资、企业合并及合并财务报表相关综

合题的出题思路总结

201*-7-25长期股权投资初始投资成本计算题解题思路

1、首先看题中是合并方式取得还是非合并方式取得。2、如果是合并方式：

判断合并方式是什么？：那么首先要知道何为合并？

企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

（小总结■）

取得方式企业合并方式同一控制非同一控制后续计量成本法核算成本法核算（1）不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能企业合并以外的方式可靠计量：成本法核算（2）共同控制或重大影响：权益法核算企业合并：又分为控股合并、吸收合并和新设合并我们通常要注意的是前两类，特别是第一类控股合并，

那么何为》》》》》》》》控股合并？？？合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的，为控股合并。该类企业合并中，因合并方通过企业合并交易或事项取得了对被合并方的控制权，被合并方成为其子公司，在企业合并发生后，被合并方应当纳入合并方合并财务报表的编制范围，从合并财务报表角度，形成报告主体的变化。那么这里定义中就提到了控制，那么就要明确何为控制？？？？控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一

般存在于以下情况，如：投资企业直接拥有被投资单位50％以上的表决权资本，投资企业直接拥有被投资单位50％或以下的表决权资本，但具有实质控制权的情况。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：

先看下面两个例题:

1.对A公司来说，下列哪一种说法不属于控制（）。

A.A公司拥有B公司50％的权益性资本，B公司拥有C公司100％的权益性资本。A公司和C公司的关系B.A公司拥有D公司51％的权益性资本。A公司和D公司的关系

第1页，共43页

C.A公司在E公司董事会会议上有半数以上投票权。A公司和E公司的关系D.A公司拥有F公司60％的股份，拥有G公司10％的股份，F公司拥有G公司41％的股份。A公司和G公司的关系【答案】A

【解析】因A公司拥有B公司的股份未超过50％，所以A公司不能间接控制C公司。此题选项A正确。2.下列公司的股东均按所持股份行使表决权，W公司编制合并财务报表时应纳入合并范围的公司有（）。A.甲公司（W公司拥有其60%的股权）B.乙公司（甲公司拥有其55%的股权）

C.丙公司（W公司拥有其30%的股权，甲公司拥有其40%的股权）D.丁公司（W公司拥有其20%的股权，乙公司拥有其40%的股权）E.戊公司（W公司拥有其30%的股权，乙公司拥有其20%的股权）【答案】ABCD

【解析】W公司对甲公司属于直接控制，W公司对乙公司属于间接控制，W公司对丙公司和丁公司属于直接和间接控制，上述公司均应纳入合并范围。W公司对戊公司不能实施控制，不能纳入合并范围。

（1）通过与其他投资者的协议投资企业拥有被投资单位50％以上表决权资本的控制权。例如，A公司拥有B公司40％的表决权资本，C公司拥有B公司30％的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70％表决权资本的控制权，表明A公司实质上控制B公司。

（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如，A公司拥有B公司45％的表决权资本，同时根据协议，B公司的生产经营决策由A公司控制。

（3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免董事会的董事，能够达到实质上控制的目的。

（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50％或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。

投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

经过以上判断，如果为企业合并方式取得，到这一步就要明确一点，由于权益法专指共同控制和重大影响，而成本法专指控制或不具有共同控制或重大影响且在活跃市场无报价，公允价值不能可靠计量的。既然已判定为合并方式取得了，也就是实现了控制，那么就不会涉及权益法（共同控制和重大影响）的相关处理。

(小结)

成本法和权益法的适用范围3、

第2页，共43页成本法1、投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（对子公司投资）2、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资注意：投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，但在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的投资，应按金融资产的有关规定处理。权投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资益法

那么接下来要做的事情，就是要区分是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并的问题了。

2、如果是同一控制下企业合并，则按规定进行处理。

二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）同一控制下的企业合并

同一控制下企业合并的会计处理是近年来客观题考核的重要考点。

对这个知识点把握的关键点是：

1.同一控制的判断，主要是相对于非同一控制而言。（一般题目条件都给的很明显，但201*年的考题就涉及到这样一个判断，如果方向判断错误，后面就属于费力不讨好了。）

常见的表述方式是“该合并属于同一控制下的企业合并”、“甲、乙属于同一集团下的两个公司”、“甲、乙存在关联方关系”、“甲公司以×××取得其母公司控制下的乙公司×××的股权”，等等。

2.合并方不确认所投出资产的损益。（这是和非同一控制下会计处理的关键区别）第3页，共43页

所投出的资产全部按照账面价值结转。因为这属于集团内部的操作，只是一个资源的重新配置，不产生损益。

3.各项直接相关费用的处理发生时计入当期管理费用。

发生的直接相关费用，但以下两种情况除外：■■■■

1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额（在“应付债券——利息调整”科目中反映）。

2.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

4.长期股权投资的初始投资成本与所投出资产账面价值之间的差额的处理。

调整“资本公积资本（股本）溢价”，有可能是增加资本公积，也可能是冲减资本公积，不足冲减的，再调整留存收益。从上面的分析中，对同一控制下企业合并会计处理的理解可以得出这样一个基本的判断，即它强调的是一个“账面价值”，而不是“公允价值”。具体的会计处理：

借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）

应收股利（所付对价中包含的被合并方已宣告但尚未发放的现金股利）资本公积资本（股本）溢价（借方差额）

盈余公积[“资本公积资本（股本）溢价”不足冲减的差额]

利润分配未分配利润[“资本公积资本（股本）溢价”不足冲减的差额]贷：银行存款/固定资产清理/股本等（所付对价的账面价值）资本公积资本（股本）溢价（贷方差额）

注意一下：同一控制下的吸收合并的处理★★★★★★★

借：资产（被合并方账面价值）

资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润）

盈余公积[“资本公积资本（股本）溢价”不足冲减的差额]

利润分配未分配利润[“资本公积资本（股本）溢价”不足冲减的差额]

贷：负债（被合并方账面价值）

资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款股本

资本公积（资本溢价或股本溢价）

注意同一控制下的吸收合并,不编合并报表,而非同一控制下的吸收合并,要编合并资产负债表,其他合并报表不编.

★★相关知识链接：无形资产一章（P122页）（七）企业合并中取得的无形资产成本

企业合并中取得的无形资产，按照企业合并的分类，分别处理：

第4页，共43页

1．同一控制下吸收合并，按照被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。

2．非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，包括：（1）被购买企业原已确认的无形资产。

（2）被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。例如，被购买方正在进行当中的一个研究开发项目，符合无形资产的定义且其公允价值能够可靠计量，则购买方应将其独立于商誉确认为一项无形资产。

公允价值的取得一般有以下途径：

（1）活跃市场中的市场报价，该报价提供了无形资产公允价值的最可靠的估计。恰当的市场价格一般是现行出价。无法获得现行出价的情况下，如果类似交易的最近交易日和资产公允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化，则可以类似交易的最近价格为基础来估计公允价值。

（2）如果无形资产不存在活跃市场，则其公允价值应按照购买日，从购买方可获得的信息为基础，在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中为取得该资产所支付的金额，如对无形资产预计产生的未来现金流量进行折现。

在企业合并中，如果取得的无形资产本身可以单独辨认，但其计量或处置必须与有形的或其他无形的资产一并作价，如天然矿泉水的商标可能与特定的泉眼有关，但不能独立于该泉眼出售，在这种情况下，如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价值不能可靠计量，则应将该资产组（即将无形资产与其相关的有形资产一并）独立于商誉确认为单项资产。

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3、如果是非同一控制下的企业合并，则按规定进行处理。

总结：注意“与企业合并直接相关的费用”和“与发行权益性证券/债券直接相关的费用”的区别

前者是指为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等。对于这部分费用，同一控制下应计入管理费用，非同一控制下应将其计入初始投资成本。后者是指下面两种情况

1.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金

额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额（在“应付债券——利息调整”科目中反映）。

合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值＋直接相关费用

第5页，共43页

发生的直接相关费用，但以下两种情况除外：■■■■

采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：

（1）合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（2）合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。（3）合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（4）合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

★★非同一控制下的企业合并及其他方式取得长期股权投资

均以支付的对价作为初始投资成本。

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

其中特别注意的一点是：实际合并成本的确定需要注意一个问题：付出的资产是非货币性资产的，应该参照非货币性资产交换处理，换出资产确认按照公允价值确认相应的收入或者损益，涉及相关税费的要确认，价内税应该确认营业税金及附加，不构成企业合并成本；价外税构成合并成本。企业为合并发生的费用构成合并成本，为发行债券等发生的费用等同于同一控制下的处理。

对于非同一控制下的处理可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解和处理。

例题1、正保公司07年初投资非同一控制下乙公司，取得80％股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值为201*万。正保公司支付银行存款500万，另外支付合并中的评估费等税费100万；为企业合并付出固定资产公允价值500万，账面原值800万，计提折旧200万，计提减值300万；付出持有的其他公司长期股权投资公允价值200万，账面价值150万；付出产成品公允价值300万，实际成本200万，增值税率17％，消费税率10％。分录如下：

长期股权投资入账价值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651借：长期股权投资1651

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贷：银行存款600固定资产清理300

营业外收入－处置非流动资产损益200长期股权投资150投资收益50主营业务收入300应交税费－应交增值税51

借：营业税金及附加300×10％＝30贷：应交税费－应交消费税30非同一控制吸收合并1.初始计量原则

非同一控制下吸收合并的，不确认长期股权投资，取得的各项资产、负债、所有者权益等按照公允价值入账，对于各项资产、负债的公允价值和计税基础的差额要一次性确认递延所得税，然后按照调整后的可辨认净资产公允价值和实际的合并成本比较：差额确认商誉或者是营业外收入。

需要注意的是在个别报表中确认商誉仅仅限于非同一控制下吸收合并这一种情况。其他的情况都是在合并报表时候确认。2.初始计量会计处理

例题3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨认净资产公允价值201*万，合并对价等同于例题1的条件，此时不确认长期股权投资。初始投资成本和公允价值份额的差额确定商誉或者营业外收入。借：可辨认净资产（其实应该借记各项资产，贷记各项负债、所有者权益）201*贷：银行存款600固定资产清理300

营业外收入－处置非流动资产损益200长期股权投资150投资收益50

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主营业务收入300应交税费－应交增值税51营业外收入349▲▲经典例题：

例题：正保公司06年初投资非同一控制下A公司1000万，取得100％股权。

（1）控股合并。如果本题是非同一控制下控股合并，A公司成为子公司。长期股权投资入账价值就是实际的合并成本，和公允价值没有任何关系：

当日乙公司可辨认净资产公允价值为1200万：借：长期股权投资1000贷：银行存款1000

若当日乙公司可辨认净资产公允价值为800万：借：长期股权投资1000贷：银行存款1000

（2）吸收合并。如果乙公司存续的，形成的分公司，不确认长期股权投资：当日乙公司可辨认净资产公允价值为1200万。借：可辨认净资产1200贷：银行存款1000营业外收入

若当日乙公司可辨认净资产公允价值为800万:借：可辨认净资产800商誉200

贷：银行存款1000又如吸及合并的会计分录例子如下：甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产8000

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长期投资6000商誉3000

贷：长期借款3000相关资产10000资产处置收益4000

4、如果，第3步时，得出不是企业合并方式取得，那么就要考虑，非企业合并方式取得投资的处

理了。那里这里出题时就会经常结合非货币性资产交换、债务重组来考查。那么非合并

式取得，也就意味着，不是控制了，而成了共同控制，或重大影响,或没有形成控制或影响。201*年习题P50页有总结现金或发行权益性投证券的取得投资的处理与非同一控制下的企业合并处理类似。这里主要注意：发行权益性证券（非企业合并方式）取得长期股权投资

借：长期股权投资应收股利贷：股本

资本公积-股本溢价

借：资本公积---股本溢价（发行权溢性证券支付的佣金、手续费）贷：银行存款那么这时就要大多时间侯，考查权益法了（当然并非全部是权益法）。因权益法有如下规定。提示！通常属于通过企业合并而取得长期股权投资的，习题中通常会出现“控制”一词。

二）权益法核算

1.初始投资成本的调整

投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值。初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进行调整。（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投

第9页，共43页资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。那么就要比较一下，初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额谁大谁小了。

如要前者小于后者，那么不要忘记做一笔会计分录，来调整长期股权投资的账面价值。借：长期股权投资

贷：营业外收入

如果前者大于后，那么就不用做任何会计分录。

所以不会出现营业外支出科目，一定要与P76页教材中非同一控制的企业合并中借贷差额会出现记入“营业外收入”或“营业外支出”的情况区别开，别混了。

【相关知识链接】对联营企业和合营企业等的投资产生的可抵扣暂时性差异，主要产生于权益法下

的被投资单位发生亏损时，投资企业按照持股比例确认应予承担的部分相应减少长期股权投资的账面价值，但税法规定长期股权投资的成本在持有期间不发生变化，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。（教材P412页）★★★另外要注意：初始投资成本与长期股权投资的入账价值不是一个概念。

如：初始投资100万，另支付20万税费，取得一企业20%股权，被投资企业可辨认净资产为201*万，则这时初始投资成本为

（100+20）=120

长期股权投资入账价值，则为201**20%=400

而如果初始投资1000万，另支付20万税费，取得对方20%股份时，则此时的初始投资成本为1020，长期股权投资入账价值也是1020元。

结论：初始投资成本与长期股权投资的入账价值有时一致，有时不一致。要分析具体情况。此情况考试在先择题中常考。

★★★★对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。

（1）如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关

的所得税影响。

（2）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。

第10页，共43页

（1）初始投资为成本法（没有形成重大影响）

借：长期股权投资贷：银行存款

（△▲201*年有了重大变化）收到股利时借：应收股利贷：投资收益

二、投资后，分配股利：

被投资单位宣告分派的现金股利或利润，按享有的部分确认为当期投资收益。借：应收股利贷：投资收益

1.采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

2.企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

三、期末计提减值：减值准备在计提后，均不允许转回。借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

【拓展】这里的意思是长期股权投资是以成本法进行核算，被投资单位宣告发放现金股利时，投资单位都是增加投资收益。假设被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以是要对长期股权投资进行减值测试。

注意：此时的减值不是在会计期末进行减值测试，而是在确认应分得的现金股利之后进行的。

有时题目，还会经常考查，以固定资产或无形资产进行投资的情况，结合非货币性资产交换，债务重组。涉及的会计分录有借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备贷：固定资产

借：长期股权投资

累计摊销

贷：固定资产清理（按账面价值）无形资产

主营业务收入

应交税费----应交增值税（销项税额）可供出售金融资产

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投资收益

营业外收入----固定资产处置损益营业外收入同时，

借：主营业务成本存货跌价准备

贷：库存商品

▲▲同时，将可供出售金融资产原计公允价值变动的部分，转入投资收益。借：资本公积-----其他资本公积

贷：投资收益

（2）以后又增加投资，实现了重大影响（成本法--（转为）---权益法）

那么这里会这样考查，一般确认增加投资是按办理股权转让手续完成后，有的题中会告诉于***日，支付的股价款***万，股权转让过户手续，于***日办妥。那么这里，要注意了，这开始支付的这笔款只能做为预付款处理。借：预付账款

贷：银行存款

而不要做成▲△■

借：长期股权投资贷：银行存款

这笔分录，在真正办理办户手续完成后，则变成了。借：长期股权投资

贷：预付账款银行存款

在成本法转为权益法时，则要进行调整，相关分录如下：-----------------

借：长期股权投资贷：银行存款分得股利时分录

借:应收股利(被投资方宣告分配的现金股利或利润*持股比例)贷:长期股权投损益调整(已确认损益调整)

----成本(取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分)★★★小提示：这一步还会结合一章

P502页,通过多次交易分步实现企业合

并的处理.,（指的是初次投资时达不到控制，也没有参与决策，而采用成本法核算，之后又进一步投资，

取得控制时，也就是成本法---------成本法）一般考查

(1)计算企业合并时点合并财务报表中应确认的商誉

第12页，共43页

(2)计算合并财务报表中需要调整的被购买方在购买日与交易日之间可辩认资产公允价值变动相对于原持股比

例应享有部分的处理。注意：上面两点都是针对合并报表调整及处理。与《长期股权投资》一章不同。

同时：按成本法转为权益法进行调整A、这时要注意综合调整的问题。★即（1）与（2）应综合考虑是应计入商誉或留存收益或是损益。

（1）按原持股比例对应的商誉或计入当期损益的金额

（2）新取得投资过程过程中体现的商誉或计入当期损益的金额。

如第一次投资为5000万，第二次投资16500万，两次共计21500万。

第一次可享受的公允价值为60000*10%，第二次为75000*20%，两次共计21000万。

因为21500>21000所以不用对成本进行调整.B、这时要对原取得投资后到新取得投资的交易日之间被投资单位可辩认净资产公允价值变动进行调整如分录

借：长期股权投资贷：盈余公积

利润分配-未分配利润

资本公积-----其他资本公积

这里要注意，题中会考查，这么几点：

由于教材P90页，没有涉及在转换为权益法之前，有发放股利的情况，如果有发放股利的情况。那么这里，还要对发放的股利进行调整，会计分录如下：▲▲▲▲▲

借：利润分配----未分配利润

盈余公积

贷：长期股权投资----成本

----损益调整

权益法核算期间，在确认被投资公司的损益时，会考查以下几种情况：

A、被投资单位实现利润，但同时题中会告诉，被投资单位，存在有固定资产或无形资产账面价值与公允

价值有一定的差异。那么这时，就要考虑，先调整应确认的利润。经调整后，做如下会计分录B、取得投资时被投资单位存货已有百分之几已出售。让调整存货公允价值与账面价值差额。（公允价值-账面价值）*出售比例

借：长期股权投资----损益调整贷：投资收益

同样，如果题目告诉要考虑所得税的影响时，那么这里，对于资产的账面价值与公允价值的差额，要扣除所得税，但被投资单位实现的净利润，则不用，因为净利润本身就是已经是扣除了所得税后的了。同时题中可能还会考查，未实现内部交易。如

顺流交易或逆流交易。（当然顺流交易或

第13页，共43页

逆流交易是对于形成联营企业或合营企业来说的）

这时，也要考虑对要确认的利润的调整，经过调整后。按应确认的比例，做如下会计分录■△▲☆注意，这里易错在，调整了利润，但忘记了乘所占股份的比例。

个别报表中的会计分录:

借；长期股权投资----损益调整（经调整后，按投资比例）贷：投资收益

合并报表中的会计分录顺流交易，合并分录为

借：营业收入

贷：营业成本投资收益逆流交易，合并分录为

借：长期股权投资----损益调整贷：存货

▲▲投资企业与被投资企业发生的内部交易损失,按照等规定属于资产减值损失的,应全部确认.

但是未实现内部交易损失,属于转让资产发生减值损失的,有关的未实现内部交易损失不应予以抵销;总结》》》》》》顺流交易对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的有的部分。部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。个别借：长期股权投资损益调整借：长期股权投资损益调整贷：投资收益逆流交易报表贷：投资收益合并报表：第14页，共43页借：营业收入（内部交易未实现的收入*持股比例）存货贷：营业成本投资收益（内部交易未实现的损益*持股比例）固定资产借：营业收入贷：营业成本投资收益（内部交易未实现的损益*持股比例）借：长期股权投资-损益调整（内部交易未实现损益*持股比例）贷：存货借：长期股权投资-损益调整累计折旧（多计提的折旧）贷：固定资产（内部交易未实现的损益*持股比例）201*年新增内容③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。

合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产的，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益

B、被投资单位，出现亏损，那么这时要做会计分录借：投资收益

贷：长期股权投资---损益调整长期应收款预计负债

★★★★.超额亏损应将长期股权投资的帐面价值减记至0为限，即，最后长投的帐面余额最小应为减值准备额。

长期股权投资的帐面余额＝帐面价值＋计提的减值准备

C、被投资单位，出现其他权益变动（注意：这一步如果题中有告诉要考虑所得税的影响时，则要在确认时，扣除所得税。）

借：长期股权投资-----其他权益变动贷：资本公积-----其他资本公积

(3)之后又追加投资,从而实现了控制,则出现由权益法转为成本法的处理.

首先进行调整为初始投资成本（注意：这是在追加投资前，被投资单位，盈利的情况下的分录。）如果是亏损，

则这里的调整分录，则为正好相反，不要只记住一种形式。盈利情况下的分录：借:盈余公积

利润分配-未分配利润

贷:长期股权投资----损益调整亏损情况下的分录：

借：长期股权投资-----损益调整

第15页，共43页

贷：盈余公积

利润分配----未分配利润

注意如果之前有确认资本公积，这里还要冲回原认的资本公积

借：资本公积----其他资本公积

贷：长期股权投资---其他权益变动

然后,再按成本法的处理进行相应处理…………

如果实现控制，由权益法转为成本法后，又从子公司少数股东处取得少数股东拥有的少数股权，则要

按购买

子公司少数股权的处理办法进行处理。

《企业合并》一章的处理

企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：

（一）从母公司个别财务报表角度，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。

（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

【例246】A公司于20×5年12月29日以201*0万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年12月25日A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。

（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。

（2）20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）以及在交易日的公允价值情况如表244所示。

表24－4单位：万元项目存货应收款项固定资产无形资产其他资产应付款项其他负债净资产B公司的账面价值1250625010000201*55001500100022500B公司资产、负债对母公司的价值1250625011500300080001500100027500分析：

1．确定A公司对B公司长期股权投资的成本

第16页，共43页

20×5年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为201*0万元。

20×6年12月25日，A公司在进一步取得B公司20％的少数股权时，支付价款7500万元。

该项长期股权投资在20×6年12月25日的账面余额为27500万元。2．编制合并财务报表时的处理（1）商誉的计算：

A公司取得对B公司70％股权时产生的商誉=201*0-25000×70％=2500（万元）在合并财务报表中应体现的商誉为2500万元。（2）所有者权益的调整：

合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司

A的价值进行合并，即与新取得的

20％股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27500×20％=5500万元。

因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例（20％）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额201*万元，在合并资产负债表中应当调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益。

★★★不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理

企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权、被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理：

（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。

（二）在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应纳入母公司合并财务报表。在合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应调整留存收益。

【例21－10】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股权,成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%的股权之日持续计算的应当纳甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为1201*万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该项属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资。甲公司应当分别个别财务报表与合并财务报表进行处理：1．甲公司个别财务报表借:银行存款2600000贷:长期股权投资投资收益

2．甲公司合并财务报表

出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。

1201**(25%*80%)=2400

第17页，共43页

21500004500

(4)实现了企业合并的,那么只有控制的情况,也就是成本法.这又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并.对于非同一控制下的企业合并一般会考查,以下内容

进行合并当初的合并分录，一般会考查以固定资产或无形资产或发行股份、短期借款等进行合并，也可能三者一块综合进行合并。涉及分录如下：、

假如，以使用过的固定资产、无形资产，及发行股份进行合并，会涉及如下分录（1）借：固定资产清理累计折旧贷：固定资产

（2）借：长期股权投资累计摊销贷：固定资产清理

营业外收入-------固定资产处置损益

股本

资本公积-----股本溢价(当用发行股份进行投资合并时,也会产生资本公积-股本溢价,不要认为只是同一控制下才会产生)

营业外收入

▲☆☆▲△■需要注意的几点：

（1）这里虽然是非同一控制下的企业合并，但也会涉及资本公积---股本溢价或资本溢价，也就是指以发行股票的形式进行企业合并时，

因为同一控制下的企业合并，分录如下

借：长期股权投资----（按所享有所有者权益的份额）贷：股本

资本公积---资本溢价（或股本溢价）

而非同一控制下的企业合并，分录也相同，只不过这时，长期股权投资的金额是按所发生股票的公允价值，而不是按所享有被投资单位所有者权益的份额。

借：长期股权投资----（按所发生股票的公允价值）贷：股本

资本公积---资本溢价（或股本溢价）

A-------------------被投资企业存在固定资产\\无形资产、存货、长期股权投资账面价值与允价值差额的.首先调整被投资企业的个别财务报表

借:固定资产(合并日公允价值-账面价值,下同)无形资产存货

长期股权投资--------->(注意这个科目也要调整)

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贷:资本公积

如果题中提到要考虑所得税的影响，那么会计分录，还会有

借：资本公积

贷：递延所得税负债

同时,对于固定资产\\无形资产少提的折旧或摊销进行调整

如果合并当年或以后年度发生亏损。那么要注意的是，对于亏损额也是要调整的。那么这时，是用固定资产或无形资产公允价值与账面价值差异摊销额加亏损额。而发生盈利调整时，是用净利润－固定资产或无形资产公允价值与账面价值差异摊销额。

借:管理费用(如果都是用管理部门)贷:固定资产-累计折旧

无形资产累计摊销

如果题中提到要考虑所得税的影响，那么会计分录，还会有

借：递延所得税负债

贷：所得税费用

以后年度则是

借：未分配利润-年初

管理费用等

贷：固定资产累计折旧等

借：递延所得税负债

贷：未分配利润-年初

如果是连续编制合并会计报表时,第二年除了对上面这两笔会计分录再编制一遍外,还要对上

面这笔摊销分录进行抵销．．借:未分配利润---年初

贷::固定资产-累计折旧

无形资产累计摊销

借：资本公积----年初贷：递延所得税负债

如果上年，投资企业向被投资企业出售了无形资产，那么在上年的抵销分录为，借：营业外收入贷：无形资产

第二年，在抵销内部未实现利润时，则会做如下分录借：未分配利润----年初

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贷：无形资产

★★注意上面这两笔分录,是每年编制合并会计报表时,都要对被投资单位个别报表进行调整一次，然后通常会让计算调整后的净利润

★★在编制合并会计报表时，需要对净利润进行调整时，常考核的几种情况，对被投资企业净利润进行调整。

（1）内部交易存货形成的未实现内部销售损益。

如果A企业销售给B企业的产品，在一个年度中没有全部售完，那么在第二年对净利润进行调整时，须加上上年已调减的净利润，然后再减去到第二年为止的未实现内部销售损益就可以了。

在考试题中经常如此处理。如A企业201*年销售B企业，100件产品，售价为3元，成本为2元。201*年B企业销售出去60件，那么201*年未实现内部销售损益则为（100-60）*（3-2）=40

如果201*年B企业又销售出去30件，那么在计算对净利润的调整时。可以这样计算，假如201*年B企业实现利润1200元，201*年B企业实现利润1000元。那么调整计算过程如下：、

201*年调整后的净利润=1200-（3-2）*40

201*年调整后的将利润=1000+40（先加回201*年调减的未实现内部销售损益）-（3-2）*10

（2）内部交易固定资产、无形资产形成的未实现内部销售损益（3）内部交易固定资产、无形资产形成的多计的折旧或少计的折旧，及多计摊销或少计的摊销。（4）内部交易存货多计提或少计提的资产减值准备。（5）调整内部交易固定资产、无形资产形成的多计的折旧或少计的折旧，及多计摊销或少计的摊销而形成的所得税影响额（见201*年过关6P194页习题）。

如果是

同一控制下的企业合并,还会有以下调整分录

将合并前,子公司实现的留存收益中,归属于合并方的部分,转入合并方

借:资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）

贷:盈余公积

未分配利润（注意这个科目不是利润分配-未分配利润，这里是合并会计科目，不同于会计科目）

第20页，共43页

注意这里如果不能全部恢复，则要按比例进行恢复

如企业合并后，投资企业资本公积贷方余额这50000元，被投资企业账面盈余公积40000，未分配利润1201*0。那么恢复时会计分录应这样做。见201*年习题P412页，第8题。借:资本公积50000

贷:盈余公积1250050000*40000/（40000+1201*0）

未分配利润37500（50000-12500）

注意这笔会计分录，是每年都要做一遍的。

然后分别按权益法对长期股权投资进行调整，也就是编制合并会计报表的调整分录。

A、确认投资收益借:长期股权投资贷:投资收益

借:提取盈余公积(这一笔会计分录,还要不要做?????)贷:盈余公积

如果为亏损，则为相反的分录这一步，一般会考查以下几点

（1）如果还告诉，在合并的当年，发生未实现内部交易，那么在确认损益时，也要考虑内部交易的

影响调整。（见201*年习题P392页）

★★★★注意这里不是指长期股权投资一章中的顺流交易

长期股权投资一章,指的是如果投资企业还有其他子公司,需要编制合并会计报表时,需要进行调整.而不是指

的顺流交易的企业间要编合并报表。因为这里指的是指投资企业与联营企业或合

营企业之间(采用权益法的情况●●)发生的未实现内部交易。如

P85页，例4-12，P86页，4-13题。都仅具有重大影响。而不是形成控制。

借：营业收入贷：营业成本投资收益

201*年教材

注意这里的调整分录，虽然也是调整分录，但不同于合并会计报表一章的分录，合并会计报表中的分录是借：营业收入贷：营业成本存货

一个是投资收益，一个是存货。而长期股权投资一章中的调整分录，是指未实现内部交易。

而合并会计报表一章则是指同一集团内部，多指母子公司之间发生的业务（则是指控制）。

第21页，共43页

投资企业与联营企业或合营企业之间发生的

B\\确认收到的股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益借:投资收益贷:长期股权投资

借:盈余公积

贷:提取盈余公积

C\\确认除净损益之外所有者权益的其他变动中所享有的份额

借:长期股权投资贷:资本公积

连续编制的情况下,第二年时,首先调整前一年的.

(1)借:长期股权投资----损益调整贷:盈余公积----年初未分配利润---年初

(2)借:长期股权投资----其他权益变动贷:资本公积----其他资本公积

（注意：上面提到的这两笔会计分录，也可以合成一笔分录，同时也可以与第二年的分录合在一块编制。）

另外对于内部交易，当是顺流交易时，由于会计分录是借：营业收入贷：营业成本投资收益

注意这里涉及的投资收益，在第二年时，对期初利润进行调整时，从相关习题中，暂未年到有过调整的。可能是因为这里是指联营、合营企业的情况，而合并是指控制的或不具有控制的情况的原因。相关习题，见201*年习题，P394页，(5)接下来是编制

抵销会计分录.※※※※※※※※※※※※

合并日编制合并报表，需要注意的是非同一控制下的资本公积等科目要按照公允价值入账，也就是对于可辨认经资产公允高于账面价值的部分要调整被合并方的资本公积科目。这点处理和同一控制下企业合并还原资本公积的做法有点类似。(也就是下面合并分录中的资本公积年初中的调整增加数)

★★★★★一般会考查,长期股权投资与所有者权益的抵销.(以借:股本(按子公司年末数)

资本公积----年初(要注意这里要用年初数加上,上面固定资产\\无形资产调整的资本公积)

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非同一控制下的企业合并为例)

----本年(按本年增加的资本公积)盈余公积---年初

---本年(按本年计提的盈余公积)

未分配利润----年末(子公司年初未分配利润+子公司本年实现的调整后的净利润或配的股利-本年提取的盈余公积)

商誉

贷:长期股权投资(按权益法调整后长期股权投资余额)

少数股权权益(一般用借方除商誉之外的科目之和*少数股东持股比例)（或）营业外收入（如果出差贷方差额，则计入营业外收入，则借方就现再有商誉科目）

减本年的净亏损-本年分

注意这里的会计分录，是针对非全资子公司的情况下的如果是全资子公司的则会计分录，变为如下的情况。不存在少数股东权益。借：股本

资本公积-----年初-----本年盈余公积-----年初-----本年未分配利润----年末商誉

贷：长期股权投资

（或）营业外收入（如果出差贷方差额，则计入营业外收入，则借方就现再有商誉科目）

如果是同一控制下的企业合并，则上面的分录不会出现商誉

★★★★★如果在连续编制合并会计报表的情况下,第二年编制此笔抵销分录时,会计分录相同,只不过是借

方凡涉及有年初的,都用上年会计分录的年初数+本年数,作为本年会计分录的年初数.如果第二年,在公司发生亏损的情况下,假如第二年发生亏损400万,上边提到的对利润影响的会计分录为200万,则第二年会计分录中的未分配利润----年末中的亏损为200+400=600万.这一点要注意,而不仅仅400万借:管理费用200(如果都是用管理部门)贷:固定资产-累计折旧100

无形资产累计摊销100如下面例子★★看例题前，小总结：在编制合并报表时，必须明确两点：第一，合并报表是站在集团的角度，以个别公司的报表为基础编制的，反映整个企业集团财务状况、经营成果和现金流量的报表。在编制过程中，对于企业集团内部的业务，必须进行抵销。第二，编制合并报表“只调表，不调账”。也就是说，编制合并报表是以个别报表为基础编

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制的，而不是以会计账簿为基础编制的。我们通过编制抵销分录，抵销企业集团内部经济业务对个别报表的影响，调整的是报表项目，而不是会计账簿的记录。因此，编制抵销分录时，用的是报表项目，而不是会计科目。当然，有些报表项目与会计科目是一致的，但不能把它理解为会计科目，而必须理解为报表项目。

二、按权益法调整对子公司的长期股权投资

合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号长期股权投资》所规定的权益法进行调整。

合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。

【例261】如图26-1所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元①，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

20×7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80％的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表261。

20×7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为201*万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。

20×7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利②480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利

①在本章，为方便理解合并财务报表的编制，统一以“万元”为单位。在实务中，合并财务报表应当以“元”为单位列报。

②为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，本章特设定S公司和P公司20×7年即进行了现金股利分配。润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。20×7年12月31日,S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为201*万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。

P公司与S公司个别资产负债表分别见表262和表263。

假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。《企业会计准则第2号长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日（20×7年1月1日）的公允价值的资料（表261），调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100（700-600）万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元（100万元÷20年）。假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿（见表264）中应作的调整分录如下：

（1）借：管理费用50000贷：固定资产累计折旧50000

据此，以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司20×7年的净利润为995（1000-5）万元。

在本例中，20×7年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：

第24页，共43页

（2）确认P公司在20×7年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796（995×80％）万元：借：长期股权投资S公司7960000

贷：投资收益S公司7960000

（3）确认P公司收到S公司20×7年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元：借：投资收益S公司4800000

贷：长期股权投资S公司4800000

（4）确认P公司在20×7年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额100万元×80％）：

借：长期股权投资S公司800000贷：资本公积其他资本公积S公司800000

在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：（很重要）

借：长期股权投资S公司（796-480+80）3960000贷：未分配利润年初2844000盈余公积年初316000资本公积其他资本公积S公司800000

【例262】沿用【例261】，20×7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元（投资成本3000万元+权益法调整增加的长期股权投资396万元）与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3276万元[（股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）×80％]之间的差额，为商誉。至于S公司股东权益中20％的部分，即819万元[（股东权益账面余额4000万元+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）×20％]则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：

（5）借：股本201*0000

资本公积年初6000000本年1000000盈余公积年初0本年1000000未分配利润年末（300-5）万元2950000商誉1201*00

贷：长期股权投资33960000（3000+796-480+80=3396）少数股东权益8190000（201*000+6000000+1000000+1000000+2950000）*20%

注：商誉120万元=3000万元-（S公司20×7年1月1目的所有者权益总额3500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元）×80％。

★★★★★然后再抵销与子公司的投资收益

(特别注意这里的解题方法,很重要的总结__________________________________________

借：投资收益（用子公司当年调整过的净利润×母公司的持股比例）

少数股东损益（用子公司当年调整过的净利润×少数股东的持股比例）

未分配利润年初

贷：提取盈余公积(用子公司当年调整过的净利润*提取比例)(也就是上面第一笔分录的,盈余公积本年数)对所有者（或股东的分配）(按分配的现金股利)

未分配利润年末（子公司）（年初未分配利润+本年实现的净利润（调整后的）-分配的股利-提取的盈余公积）(也就是上面分录提到的未分配利润年末)

第25页，共43页

注意对于同一控制下的上面提到的“固定资产或无形资产账面价值与公允价值差额造成的对本年利润的调整额“不用考虑”(这一点要特别注意,不要记混了.)★★★★★★★技巧方面:________________________________________由于上面的两笔分录,一般会同时做.那么,第二笔分录的各分录金额可直接用第一笔分录的金额.

注意这里是针对非全资子公司的情况，如果是全资子公司的情况下，则会计分录如下，没有少数股东权益科目。

借：投资收益

未分配利润----年初

贷：提取盈余公积

对所有者（或股东的分配）未分配利润----年末关于应收应付账款的抵销处理。1、抵销项目应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预收账款与预付账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。（1）内部应收账款抵销（期末内部应收账款=期初内部应收账款）借：应付账款（期末数）贷：应收账款（期末数）内部债权债务的抵销处理应收与应付账款2、初次编制的抵销处理（2）内部应收账款计提的坏账准备抵销借：应收账款-坏账准备贷：资产减值损失借:所得税费用贷:递延所得税资产（★★★★说明：因为企业在计提坏账准备时，同时也确认递延所得税资产，做了如下分录借：资产减值损失贷：坏账准备借：递延所得税资产贷：所得税费用）第26页，共43页

（1）将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响抵销

上期资产减值损失抵减的金额，最终影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的

增加。

借：应收账款-坏账准备（指累计数）贷：未分配利润-年初（指累计数）借：未分配利润-年初

贷：递延所得税资产

（201*年P396页习题，的分录）★★★★★★（2）将本期内部应收账款抵销借：应付账款贷：应收账款

（3）将本期内部应收账款计提的坏账准备抵销借：应收账款-坏账准备贷：资产减值损失（同时）借：所得税费用

贷：递延所得税资产

或者是

借：资产减值损失

贷：应收账款-坏账准备

借：递延所得税资产贷：所得税费用

3、连续编制的抵销处理（2）如果期末内部应收账款小于期初内部应收账款

A、抵销内部应收和应付借：应付账款贷：应收账款

B、抵销根据期初内部应收账款计提的坏账准备借：应收账款-坏账准备（指累计数）

贷：未分配利润-年初（指累计数）借：未分配利润-年初

贷：递延所得税资产

C、抵销本期根据内部应收账款冲销的坏账准备上期：

借：未分配利润-年初贷：递延所得税资产本期：

借：资产减值损失

贷：应收账款-坏账准备（本期内部应收账款减少额而冲销的坏账准备数）

借：递延所得税资产贷：所得税费用

★●说明：C项之所以这样处理是因为

正常情况下，企业个别报表冲回坏账准备时会计分录如下

第27页，共43页借：坏账准备贷：资产减值损失同时借：所得税费用贷：递延所得税资产合并报表时，调整正好相反1、预收账款与预付账款的抵销借：预收账款贷：预付账款2、应收票据与应付票据的抵销借：应付票据贷：应收票据3、持有至到期投资中债券投资与应付债券的抵销★★★★★借：应付债券(发行方期末数*内部购买比例)其他债权债务投资收益(或贷记财务费用)贷：持有至到期投资(购买方期末数)注意这里的“应付债券”与“持有至到期投资”进行抵销时，还要进行”投资收益“与”利息费用“的抵销处理（二者孰低）借：投资收益贷：财务费用（费用化的利息）在建工程（资本化的利息）抵销以前期间资本化的利息支出借：未分配利润---年初贷：在建工程或固定资产（资本化的利息）

★★★★★★★★★★★★★★★★★

关于合并会计报表中的另一类出题思路就是,结合内部销售进行编制抵销分录.看例题前的知识复习》》》》》》》》》》《会计》教材所得税一章，四、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税

七、问：企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中

产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税？母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，执行新准则后在合并财务报表中如何列报？

答：（一）企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。第28页，共43页

企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销，因此对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。

【例1923】甲公司拥有乙公司80%有表决权股份，能够控制乙公司的生产经营决策。20×7年9月甲公司以800万元将自产产品一批销售给乙公司，该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至20×7年12月31日，乙公司尚未对外销售该批商品。假定涉及商品未发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率为25%，且在未来期间预计不会发生变化。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。

甲公司在编制合并财务报表时，对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理：借：营业收入8000000贷：营业成本5000000存货3000000

经过上述抵销处理后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为500万元，即未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为800万元，两者之间产生了300万元可抵扣暂时性差异，与该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认，为此在合并财务报表中应进行以下处理：

借：递延所得税资产750000贷：所得税费用750000

★★★★★例子：如A企业第一年销售产品给B企业产品售价为1000元，成本为500元第一年，情况（1）

如果第一年B企业，收到的商品一点也没有销售出去，则抵销分录如下

借;营业收入1000贷:营业成本1000

借:营业成本500（这里一般按上一步分录乘毛利率来计算，也可以直接用销售收入减销售成本来计算）贷:存货500

正常情况下，如果题中没有告诉存货发生了减值的情况下。还要同时做一笔会计分录借：递延所得税资产125（500*25%）

贷：所得税费用125

如果A企业销售给B企业的产品仅销售了50%的情况下，那么上边分录变成。借：营业成本250（500*50%）

贷：存货250

（注意这里直接用毛利润乘以50%来计算的）

注意这里确认的递延所得税资产，是从整个集团来说的。因为A企业销售产品给B企业为1000元，那么计税基础就是1000元。而从整个集团公司来说账面价值其实为500元。所认要确认（1000-500）*25%的递延所

得税资产。

第29页，共43页

但如果题中告诉了存货发生了减值，那么就要注意了，就不能直接拿上面的500直接乘25%，来确认递延所得税资产，而做会计分录。而是要看减值的金额的大小。各类情况（1）销售收入1000，销售成本500可变现净值要确认多少递延所得税情况资产说明可变现净值800(可变现净值)-500(成为800同时冲掉购买企业计提的存货跌价准备本)=300，300*25%=751000-800=200当产品出现减值后，那么因为购买企业在产品发生减值时，会计提准备意味着，产品的未实现内借：资产减值损失200部销售损益，已不再是贷：存货跌价准备201*000-500，而是800-500合并报表时冲掉，合并分录为了，（因为当产品发生减借：存货-存货跌价准备200值以后，从整个集团来应贷：资产减值损失200该的计税价格应为800，当然税务局会仍按1000来计税的）所认在确认递延所得税资产时，要这样确认。借:递延所得税资产75贷:所得税费用75（2）销售收入1000，销售成本500可变现净值500-500=0，0*25%=0同时冲掉购买企业计提的存货跌价准备不需要确认递延所得税1000-500=500500资产。因为购买企业在的产品发生减值时，会计提准备借：资产减值损失500贷：存货跌价准备500合并报表时冲掉，合并分录为借：存货-存货跌价准备500贷：资产减值损失500（3）销售收入1000，销售成本500可变现净值不能确认递延所得税资同时冲掉存货跌价准备，产了。因为可变现净值已因为企业在资产发生减值时,会计分录为400低于了从集团公司来说借:资产减值损失600(1000-400)的成本500了。也就是说贷:存货跌价准备600已低于真正的成本了。正常情况下,编制合并会计报表时,应借:存货-存跌价准备600贷:资产减值损失同时冲掉存货跌价准备，但这时要注意了，不能1000-400=600来冲掉存货跌价准备。而是只能冲掉600-（来说的成本100，所以只能冲回500，而不600

根据上表的情况，做相应的冲掉存货跌价准备的会计分录，这里之所以要冲掉存货-存货跌价准备，是因为购买企业，在个别报表中已确认的存货减值，但从整个集团看，并没有减值。因为就整个集团来说的成本就是500，而不是1000

=500的跌价准备。因为这时，400已真正低于了对于整个集■■■★例如

第30页，共43页

A企业售给B企业的商品，售价为201*元，成本为1800元，到年底尚有50%没有销售出去。年底存货的可变现净值为950元，

那么在这里950小于201**50%=1000，但大于1800*50%=900，购买企业通常会确认跌价准备1000-950=50元。借：资产减值损失50

贷：存货跌价准备50

那么集团公司在编制合并会计报表时，由于950是大于真正的存货账面价值（1800*50%=900）的，其实是没有减值的。

所以要冲掉已确认的跌价准备借：存货-存货跌价准备50贷：资产减值损失50

但如果这里可变现净值变为600元，那么600元小于201**50%=1000，购买企业通常会确认跌价准备1000-600=400元。

借：资产减值损失400

贷：存货跌价准备400

那么在编制合并会计报表时，通常要冲掉已确认的减值损失。但这里要注意了，可变现净值600元已经小于了真正成本1800*50%=900元，低了300元。从集团整体来看，的确已经真正发生了减值300元。所以在编制合并会计报表时，合并会计分录，不是。

借：存货-存货跌价准备400贷：资产减值损失400而应是

借：存货-存货跌价准备100贷：资产减值损失100

不能全部冲回，而只能冲回300元。，其实就整个集团来说，真正应确认300元的减值损失。

注意这里确认“递延所得税资产”有一个前提.

如果可变现净值低于销售方的售价（也就是购买方的成本价）,但高于销售方的成本的.才确认.

像上表中的（2）-（3）情况，对于第二种情况，如果是第二年的情况，出现可变现净值继第一年为800，第二年为500，继续降低的情况，那么第二年要在第一年的确认存货跌价准备的基础上，要再确认300(800-500)借：存货-存货跌价准备300贷：资产减值损失300

因为通常企业在资产继续发生减值的情况下，个别企业会进一步确认减值损失。

▲★▲☆如果第二年，这部分商品B仍然一点也没有销售出去，则还要重新做一遍上边的这笔分录。（这一步一真不太明白）？？？？？

借：营业成本500贷：存货500情况（2）

第31页，共43页

如果第一年B企业只销售了50%，那么抵销分录如下借：营业收入1000贷：营业成本1000

借：营业成本250（1000-500）*50%

贷：存货250

正常情况下，如果题中没有告诉存货发生了减值的情况下。还要同时做一笔会计分录借：递延所得税资产62.5（250*25%）

贷：所得税费用62.5

在连续编制会计分录的情况下，如第二年年会计分录，通常为

借：未分配利润---年初（冲抵未实现的内部销售利润）贷：营业成本

（注意:---------------这里不要搞倒了。）借：递延所得税资产

贷：未分配利润---年初

这里要注意的是,不要同长期股权投资权益法下,内部交易（顺流、逆流）的抵销分录,混了.那里分录为顺流交易的情况下。借;营业收入贷:营业成本

投资收益

如果是逆流交易的话为

借:长期股权投资---损益调整贷:存货

*****************************************************************************如果有计提跌价准备的,同时冲减已计提的跌价准备借:存货---存货跌价准备贷:资产减值损失

确认递延所得税资产

借:递延所得税资产贷:所得税费用

注意这里确认递延所得税资产有一个前提.

如果可变现净值低于销售方的售价,但高于销售方的成本的.才确认.（对于这里确认递延所得税的理论，201*年辅导P422页，是采用比较合并报表中计税基础与账面价值差异VS个别报表计税基础与账面价值差异的差异。来确认递延所得税。

如一企业向子公司销售产品201*0元，销售成本为16000元，子公司全部未实现销售，子公司确认其可变现净值

第32页，共43页

为18400元，

则这里18400元低于201*0元，但高于16000元，但税务局征税是按201*0元征税。所以这里可确认递延所得税资产（18400-16000）*25%=600

（因为站在集团公司的角度，企业向子公司销售产品，是开具发票销售的，那么税务局一定是按企业向子公司的销售额来征税）

借:递延所得税资产600贷:所得税费用600

由于税法上规定，企业只有实际发生减值损失时，才能扣除。所以这里形成递延所得税资产。本来这里应确认的递延所得税资产为（201*0-18400）*25%=400，但从整全集团公司看，企业实际没有发生减值。在编制合并会计报表时，应把原先编制的会计分录，冲抵掉当子公司确认存货减值损失时，分录为借：资产减值损失1600（201*0-18400）贷：存货跌价准备1600则合并报表时编的冲抵分录为借：存货----存货跌价准备1600贷：资产减值损失1600

如果可变现净值低于销售方的售价,同时也低于销售方的成本的.则不能确认递延所得税资产了.（如上面表中所总结）例题分析09年辅导书P394页例题分析

（1）母公司201*年向子公司销售商品201*0元，销售成本16000元，子公司购进的此商品本年全部未实现对

外销售而形成年末存货。子公司年末发现此存货已部分陈旧，其可变现净值降至18400元，为此子公司年末对存货计提存货跌价准备1600元，所得税税率为25%

201*年12月31日编制合并抵销分录如下借：营业收入201*0贷：营业成本201*0借：营业成本4000贷：存货4000

延伸：------如果已销售了20%，那么这里分录应为借：营业成本3201*000*（1-20%）贷：存货3200

借：递延所得税资产600

贷：所得税费用600

（分析：这里之所以是600，是因为本应从整个集团公司看，在子公司产品还没有销售出去的情况下，现在产品出现了减值，净值降为18400元，那么意味着未实现利润已不再是201*0-16000=4000，而是18400(可变现净值)-16000(成本)=2400，因些此部分未内部未实现利润2400*25%=600）

如果第二年应确认递延所得税资产为800,则为补差额借：递延所得税资产200贷：所得税费用200

第33页，共43页

如果这部分产品在第二年仍然没有销售出去，这时可变现净值变成了16000，则不存在内部未实现销售利润了，这时就要冲掉，上面做的这笔会计分录了。借：所得税费用600贷：递延所得税资产600

如果可变现净值变成了19000，则未实现内部销售损益为19000-16000=30003000*25%=750，则应补确认认750-600=150的递延所得税资产

借：递延所得税资产150贷：所得税费用150

同时：

在编制合并会计报表时，应把原先编制的会计分录，冲抵掉。原先会计分录如下：

借：资产减值损失1600（201*0-18400）贷：存货跌价准备1600则冲抵分录如下：

借：存货----存货跌价准备1600贷：资产减值损失1600

（2）如果201*年子公司，存货的可变现净值降为15200元，同时计提了存货跌准备4800元，所得税税率为

25%，其他同（1）中一样。

那么201*年12月31日编制合并抵销分录如下借：营业收入201*0贷：营业成本201*0借：营业成本4000贷：存货4000

借：存货----存货跌价准备4000贷：资产减值损失4000

（分析：这一步之所以为4000，是因为08年可变现净值变为15200元，已低于销售成本16000元，所以也就没有内部未实现利润可言，所以也就没有了（1）中的确认递延所得税资产的会计分录，对于这里之所以不冲减4800，而是冲减4000，是因为从整个集团看，当可变现净值变为15200后，根据成本与可变现净值孰低法，真正减

值为16000-15200=800元，所以这里要冲回原先计提的存货跌价准备时，只能冲回4000元）

（3）其他条件与（1）相同，子公司201*年从母公司购入的存货，已全部销出，销售价格为26000元。201*年子公司又从母公司进货30000元，母公司销售此批产品的成本为24000元。

本年销售40%，销售价格为15000元。本年60%形成期末存货（其取得成本为18000元），201*年12月31日此内部购进存货的可变现净值为16000元，201*年末计提存货跌价准备201*元。201*年12月31日编制合并会计抵销分录如下：

借：存货---存货跌价准备1600贷：未分配利润----年初1600借：未分配利润----年初4000贷：营业成本4000借：递延所得税资产600贷：未分配利润---年初600借：营业收入30000

第34页，共43页

贷：营业成本30000

借:营业成本3600(18000*20%)贷:存货3600借：所得税费用200

贷：递延所得税资产200

（分析说明：这里200，是因为本期通过上面提示，从母公司购入30000元，销售成本为24000元，毛利经计算为20%，那么，上面提到的60%形成期末存货（其取得成本为18000元）的成本为18000*（1-20%）=14400，由于期末可变现净值，现在变成了16000，本来从集团公司整体来看，未实现销售损益应为18000*20%=3600，但这里可变现净值变成了16000，所以未实现销售损益变为16000-14400=1600，则应确认递延所得税资产1600*25%=400。但（1）中提到已确认了借：递延所得税资产600贷：所得税费用600

所以冲回200元，所以有了上面的会计分录）

借：存货----存货跌价准备201*（18000-16000）贷：资产减值损失201*

借：营业成本1600

贷：存货---存货跌价准备1600

（分析说明：由于（1）中提到下面这笔会计分录，借：存货----存货跌价准备1600贷：资产减值损失1600

由于08年的产品已全部销售完，所以要冲回，才有了上面的会计分录。如辅导书P393页，表格中提到，抵销本期内部购入存货冲销的存货跌价准备多提数。如下面分录所示。借：资产减值损失（期末结存存货转回的存货跌价准备多提数）营业成本（本期已销存货转销的存货跌价准备多提数）贷：存货----存货跌价准备（当期冲销的多提数）

★★

假如201*年年末,此内部购进存货的可变现净值为13000元,(上例为16000元),子公司计提的存货跌价准备为5000元,则201*年12月31日编制合并抵销分录如下:借：存货---存货跌价准备1600贷：未分配利润----年初1600借：未分配利润----年初4000贷：营业成本4000

借：递延所得税资产600

贷：未分配利润---年初600借：营业收入30000贷：营业成本30000

借:营业成本3600(18000*20%)贷:存货3600

借：所得税费用600

贷：递延所得税资产600

（分析说明：这里600，是为本期通过上面提示，从母公司购入30000元，销售成本为24000元，毛利经计算为

第35页，共43页

20%，那么，上面提到的60%形成期末存货（其取得成本为18000元）的成本为18000*（1-20%）=14400，由于期末可变现净值，现在变成了13000，本来从集团公司整体来看，未实现销售损益应为18000*20%=3600，但这里可变现净值变成了13000，所以未实现销售损益为0，则应确认递延所得税0。但（1）中提到已确认了借：递延所得税资产600贷：所得税费用600所认要全部冲回。

借：存货----存货跌价准备3600贷：资产减值损失3600

这里3600，是因为净值变为13000元后，从整个集团看，真正出现的减值（1400=14400-13000）但子公司已确认存货跌价准备为5000元，所认要冲回5000-1400=3600

分析说明:

借：营业成本1600

贷：存货---存货跌价准备1600

（分析说明：由于（1）中提到会计分录，借：存货----存货跌价准备1600贷：资产减值损失1600

由于08年的产品已全部销售完，所以要冲回，才有了上面的会计分录。如辅导书P393页，表格中提到，抵销本期内部购入存货冲销的存货跌价准备多提数

借：资产减值损失（期末结存存货转回的存货跌价准备多提数）营业成本（本期已销存货转销的存货跌价准备多提数）贷：存货----存货跌价准备（当期冲销的多提数）

____________关于内部销售抵销处理_______

201*年同步习题P411页，单选一题。201*年甲公司将100件商品销售给乙公司，每件售价为3万元，每件销售成本为2万元。销售时甲公司已为此批存货计提了存货跌价准备100万元（每件1元）。201*年乙公司销售了其中的20件，年末此批存货的可变现净值为140万元。201*年乙公司对外售出40件，年末存货的可变现净值为90万元。201*年对外售出10件，年末存货可变现净值为45万元。分析如下：由于甲公司在个别报表中计提跌价准备时分录为借：资产减值损失100

贷：存货跌价准备100

将产品销售给乙公司后就结转了存货跌价准备100借：存货跌价准备100

贷：主营业务成本100

但到201*年乙公司仅售出20件，也就意味着有80件没有实现真正销售，那么80件结转的存货跌价准备要进行调整，则调整分录如下（冲掉借：营业成本80

贷：存货-存货跌价准备80

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80件的存货跌价准备）

合并分录

借：营业收入300贷：营业成本300借：营业成本80

贷：存货80

201*年末集团角度存货成本为80*2=160万。可变现净值为140万。存货跌价准备应有余额为20万，已有余额80万，应转回80-20=60万，分录如下：

借：存货-存货跌价准备60贷：资产减值损失60

201*年末子公司角度存货成本为80*3=240万，可变现净值为140万，应计存货跌价准备100万。子公司会在其个别报表上做如下分录借：资产减值损失100

贷；存货跌价准备100

但在编合并报表时，同样要调整。所认与上面60万，一共调整160万。借：存货-存货跌价准备160贷：资产减值损失160

★★★★存货内部交易的抵销O3_is-v8y关于教材的一些基本概念的说明：毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入打造人气最旺的财务论坛实务答疑财会论文 c料 Excel财务应用外贸进出口财务u%e-ELc

存货中包含的未实现内部销售利润=未实现的销售收入-未实现的销售成本购货方内部存货结存价值×销售方毛利率

1、存货内部交易的界定~3I~$w8GH^A

只有内部交易的买卖双方都将交易资产视为存货时才可作存货内部交易来处理。@g"t

2、抵销思路级职称,财会论文,新会计准则,外贸财务会计,Excel财务应用gF#P-n（1）内部交易的买方当年购入存货当年并未售出时：借：营业收入贷：营业成本

存货.i,r8{/|2x"N:iJ"z

（2）内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时；(uiQ4P`借：营业收入贷：营业成本

（3）当年购入的存货，留一部分卖一部分中国财务精英网论坛"p9Ha2Qs#JZ.dT`)t6p①先假定都卖出去：W-B1ZO%c借：营业收入H4M.lqg?oD

贷：营业成本

②再对留存存货的虚增价值进行抵销(lZ&Kl`!rH%bm

借：营业成本贷：存货,w?-F（4）上年购入的存货，本年全部留存借：未分配利润年初G贷：存货cpa考试，中级职称,财会论文,新会计准则,外贸财务会计,Excel财务应用_-`"E-[1L-kTF

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（5）上年购入的存货，本年全部售出)H:B0tj!Xk借：未分配利润年初

贷：营业成本中国财务精英网论坛O.h9bH@,K9s（6）上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分①先假定都售出：

借：未分配利润年初*?9^8\\L}lj贷：营业成本)]Q;x$T%?

②对留存存货的虚增价值作如下抵销：借：营业成本

贷：存货打造人气最旺的财务

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初始计量原则

长期股权投资按照取得被合并方的所有者权益的份额入账，也就是内部交易不增加集团的可辨认净资产。

合并方付出的非货币性资产按照账面价值结转，产生的相关税费确认为合并成本，但不计入长期股权投资的入账价值。

为合并发生的相关税费计入当期损益；为发行债券、股票发生的税费作为发行债券、股票的初始入账金额的调整处理，不影响企业的合并成本，债券、股票的相关交易费用影响的是债券利息调整和股票形成的资本公积－股本溢价。

初始计量会计处理

例题1、正保公司07年初投资集团内乙公司取得80％股权，被投资单位所有者权益为1500万。正保公司为合并付出银行存款500万；发行债券500万，当日债券公允价值450万，支付相关税费50万；定向发行股票面值150万，公允价值300万，支付相关税费50万；另外正保公司为企业合并支付评估费等相关税费100万。分录如下：长期股权投资入账价值＝1500×80％＝1200万；企业合并成本＝500＋450＋300＝1250万：借：长期股权投资1200管理费用100

应付债券－利息调整100贷：银行存款700

应付债券－面值500股本150

资本公积－股本溢价50

小注：因为债券发行时的会计分录为借：银行存款450

应付债券利息调整100贷：应付债券----面值500银行存款50

合并日合并报表

同一控制下企业合并合并日编制合并报表首先要对于取得被合并方账面留存收益的份额调整合并方的

资本公积，也就是把资本公积还原为留存收益。

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另外对于合并日之前的合并双方的交易要按照内部交易来处理，分录的编制类似于合并报表时候编制的内部交易抵消分录。合并报表的时候注意权益法对于长期股权投资追溯调整。

对于长期股权投资的抵消分录的处理和资产负债表日编制的抵消分录大体一致，只是不需要对于投资收益进行抵消。因此合并日的抵消分录相对简单，但也为我们提供了很好的基础。

编制合并报表会计处理

例题2、继续例题1的条件，合并日被合并方所有者权益账面价值为1500万，账面留存收益金额为500万，其中未分配利润450万，盈余公积50万；资本公积账户200万，股本800万。正保公司资本公积账户有足够余额冲减。

抵消分录：

借：资本公积500×80％＝400

贷：利润分配－未分配利润360盈余公积40

长期股权投资入账价值＝1500×80％＝1200万，少数股东权益＝1500×20％＝300。抵消分录如下：借：股本800

资本公积200盈余公积50未分配利润450贷：长期股权投资1200少数股东权益300

同一控制下吸收合并和控股合并一样：同样遵循账面价值这一本质。因此吸收合并取得被合并方的各项可辨认资产、负债等要按照账面价值入账。

吸收合并中付出的各项非货币性资产应该按照账面价值结转，不确认损益，涉及的税费是作为合并成本的，基本上可以参照内部交易来理解和处理，内部交易的实质就是集团内部交易不形成实际效应

初始计量会计处理

例题3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨认净资产账面价值1500万，合并对价等同于例题1的条件，此时不确认长期股权投资。

借：可辨认净资产1500（实际上应该借记各项资产、贷记各项负债和所有者权益）管理费用100

应付债券－利息调整100贷：银行存款700应付债券－面值500股本150

资本公积－股本溢价350

如果出现借方差额先冲减资本公积---股本溢价，不足冲减的再冲减未分配利润、盈余公积。

非同一控制强调的是企业和第三方的交易，那么体现的就是一个公允价值的概念。大体上可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解。因为从集团的角度说，合并非同一控制下的企业，直接增加的是集团的资产、负债等，会计处理上强调公允价值计量。

对于非同一控制下控股合并，长期股权投资按照实际的合并成本入账，换出资产、形成的负债按照公允价值计量，其中付出非货币性资产的可以参照具有商业实质性的非货币性资产交换处理，按照公允价值计量。如果是

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吸收合并的，接受的资产、负债等要按照公允价值入账，取得的可辨认净资产公允价值份额和实际合并成本的差额要确认

商誉或者是营业外收入。

初始计量原则

非同一控制下控股合并的，长期股权投资入账价值要按照实际的合并成本入账，与被合并方的可辨认净资产公允价值的份额没有关系。

实际合并成本的确定需要注意一个问题：付出的资产是非货币性资产的，应该参照非货币性资产交换处理，换出资产确认按照公允价值确认相应的收入或者损益，涉及相关税费的要确认，价内税应该确认营业税金及附加，不构成企业合并成本；价外税构成合并成本。企业为合并发生的费用构成合并成本，为发行债券等发生的费用等同于同一控制下的处理。

对于非同一控制下的处理可以参照具有商业实质的非货币性资产交换来理解和处理。

初始计量会计处理

例题4、正保公司07年初投资非同一控制下乙公司，取得80％股权。当日乙公司可辨认净资产公允价值为201*万。正保公司支付银行存款500万，另外支付合并中的评估费等税费100万；为企业合并付出固定资产公允价值500万，账面原值800万，计提折旧200万，计提减值300万；付出持有的其他公司长期股权投资公允价值200万，账面价值150万；付出产成品公允价值300万，实际成本200万，增值税率17％，消费税率10％。分录如下：

长期股权投资入账价值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651借：长期股权投资1651贷：银行存款600

固定资产清理300

营业外收入－处置非流动资产损益200长期股权投资150投资收益50

主营业务收入300

应交税费－应交增值税51借：营业税金及附加300×10％＝30贷：应交税费－应交消费税30

合并日合并报表

合并日编制合并报表，需要注意的是非同一控制下的资本公积等科目要按照公允价值入账，也就是对于可辨认经资产公允高于账面价值的部分要调整被合并方的资本公积科目。这点处理和同一控制下企业合并还原资本公积的做法有点类似。

后面的处理基本上非同一控制下的处理和同一控制下没有差别。这里主要的难点也就是对于长期股权投资的权益法追溯调整。另外对于之前的交易或者是想也不必要追溯调整。

编制合并报表会计处理

例题5、继续例题4的条件，假如合并日被合并方可辨认净资产公允价值为201*万，账面留存收益金额为500万，其中未分配利润450万，盈余公积50万；资本公积账户200万，股本800万。抵消分录：权益法下长期股权投资入账价值＝201*×80％＝1600万，少数股东权益＝201*×20％＝400：借：股本800

可辨认净资产（高于账面价值部分）500

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资本公积200盈余公积50未分配利润450商誉51

贷：长期股权投资1651

少数股东权益201*×20％＝400

初始计量原则

需要注意的是在个别报表中确认商誉仅仅限于非同一控制下吸收合并这一种情况。其他的情况都是在合并报表时候确认

初始计量会计处理

例题6、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨认净资产公允价值201*万，合并对价等同于例题4的条件，此时不确认长期股权投资。初始投资成本和公允价值份额的差额确定商誉或者营业外收入。借：可辨认净资产（其实应该借记各项资产，贷记各项负债、所有者权益）201*贷：银行存款600

固定资产清理300

营业外收入－处置非流动资产损益200长期股权投资150

例题：正保公司06年初投资A公司1000万，取得30％股权，对A公司产生重大影响，投资当日被投资公司可辨认净资产公允价值为3000万。06年3月A公司发放05年股利500万，当年实现净利润600万，按照净资产公允价值调整后的净利润为500万；06年持有的可供出售金融资产公允价值上升500，所得税税率30％；07年3月发放股利600万，07年实现净利润800万，当年可辨认净资产公允价值和账面价值一致；如果08年初正保公司继续投资1500万取得被投资单位30％股权，当年分配现金股利600万。要求追加长期股权投资的相关分录和形成控制后的追溯调整分录。

分析：成本法下长期股权投资账面价值＝1000－150＝850，因此调整分录：借：长期股权投资850

资本公积－其他资本公积105利润分配－未分配利润216盈余公积24

贷：长期股权投资－成本850长期股权投资－损益调整240长期股权投资－其他权益变动105新增加投资部分：

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投资收益50

主营业务收入300

应交税费－应交增值税51营业外收入3

借：长期股权投资1500贷：银行存款1500

追加投资当年收到股利＝600×60％＝360，累计收到股利＝150＋180＋360＝690，投资以后到上年度实现的账面净利润份额＝（600＋800）×30％＝420，应该冲减成本＝690－420＝270，之前冲减成本＝150，那么应该继续冲减成本＝120：借：应收股利360

贷：长期股权投资120投资收益240

非同一控制下吸收合并的按照资产、负债公允价值入帐，如果是免税合并的，税法对于公允价值是不予以承认的，所以在确认资产当期应该确认递延所得税，在资产摊销计提折旧的时候转回，最终处置资产时候转回。

如果是应税合并的，公允价值获得税法承认，计算的摊销或者折旧允许在税前扣除，不存在暂时性差异和递延所得税问题。免税非同一吸收合并

非同一控制下吸收合并入帐价值是资产、负债的公允价值，如果是免税合并条件下，需要对于资产、负债确认递延所得税：借：递延所得税资产

贷：递延所得税负债商誉

差异在资产负债计算摊销和处置时转回，商誉账面价值大于计税基础，由于商誉不影响企业当期损益，所以不确认递延所得税负债。应税非同一吸收合并

如果非同一控制吸收合并不符合免税条件的，计税基础和账面价值一致，不存在递延所得税确认问题。

另外商誉不确认递延所得税。

商誉按照公允价值和合并成本的差额确认，不需要按照免税非同一控制下按照资产和负债确认的递延所得税调整后的资产、负债的新的公允价值的分额和非同一控制吸收合并成本的差额确认了，因此也不存在商誉差异问题

同一控制：承认账面价值，因为控制方公允价值可能不公允，所以不承认公允价值的，类似于内部交易中承认账面价值；非同一控制承认公允价值。同一控制下不确认商誉，在合并报表的时候才会涉及到商誉的问题，因为

涉及到了权益法追溯调整的问题。同一控制下在合并日编制报表的时候涉及到被合并方之前实现的净利润中属于合并方的部分从资本公积中转出的处理，这个处理是合并报表之前必需要做的步骤。

同一控制下控股合并还是吸收合并下不产生商誉，个别报表不产生商誉，合并报表的时候产生；非同一控制下控股合并个别报表也不产生商誉，但是吸收合并在个别报表中就可以体现商誉了，在合并报表的时候也体现商誉。所以非同一控制下个别报表和合并报表都会涉及到商誉问题，同一控制只在合并报表

涉及到商誉问题。通过简单的归纳总结，那么对于四种合并的组合就能了解的比较清楚。

对于同一控制下的企业合并，主要问题还是关联方交易的问题；对于非同一控制，一般认为就是具有商业实质的情况了，属于独立公正的交易双方之间的交易，那么这里承认的就是市场的形成的公允价值。在合并报表的时候也是这样的处理，在报表中体现的也是遵循了这样的做法。

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《关于合并报表的总结》
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