营改增下的混合销售、混业经营和兼营行为涉税政策汇总总结
营改增下的混合销售、混业经营和兼营行为涉税政策汇总总结
新的营业税改征增值税（“营改增”）试点办法首次引入了“混业经营”的概念，而现行的增值税和营业税制度中，还存在“混合销售”和“兼营”的概念。三者之间既有区别又存在一定的交叉。实践中，纳税人经常混淆这三个概念之间的区别及税务处理的不同，并引发相应的涉税风险。本文主要分析了这三个概念的区别及税务处理的不同。
一、混合销售及其税务处理
一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。混合销售，包括交纳增值税的混合销售和交纳营业税的混合销售。
除有特殊规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，货物的销售额和收取的服务费一并缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，统一交纳营业税。实践中，通常以纳税人登记的主营业务来区分“从事货物的生产、批发或者零售的纳税人”和“其他纳税人”。
如以设备生产为主业的纳税人在销售货物的同时提供安装服务，就属于交纳增值税的混合销售行为。而作为营业税应税服务领域的邮政局，提供邮政服务的同时销售集邮商品（如邮票），则属于交纳营业税的混合销售。其他行业销售集邮商品的行为，则属于纯粹的货物销售行为，应交纳增值税。邮局非在提供邮寄服务过程中销售集邮商品的行为，本质上是一种“兼营行为”，但法律特别规定这种“兼营行为”也只交纳营业税。
《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例》规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
营改增之后，原来交纳营业税的交通运输业和部分现代服务业改为交纳增值税。相应的，原来的某些“混合销售”行为，可能不再符合“混合销售”的概念，而更像是营改增试点制度中的“混业经营”。这导致实务中对这部分应税事项是按“混合销售”进行税务处理还是按“混业经营”进行税务处理产生争议。按混合销售的定义，“混合销售”必须是增值税应税销售和营业税应税服务的混合。笔者认为一项销售行为如果既涉及货物销售或加工修理修配劳务、又涉及营改增应税服务，应属于营改增试点制度中的“混业经营”，应按“混业经营”进行税务处理。
例如，某生产企业销售设备同时提供运输服务，设备不含税价为1000，运费为117，营改增之前按“混合销售”进行税务处理，应纳的增值税为[1000+117÷(1+17%)]×17%=187。营改增之后应按“混业经营”进行税务处理。
二、混业经营及税务处理
“混业经营”是营改增试点办法中首次引入的概念，仅适用于试点纳税人。根据财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改证增值税税收政策的通知》（财税[201*]37号）的规定，混业经营是指试点纳税人“兼有”不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。从上述概念可以看出，“混业经营”仅适用增值税征税范围内的应税事项的“兼有”；而“混合销售”则是一项销售行为中同时涉及增值税应税事项和营业税应税事项。如果纳税人同时，但非在统一销售行为中，提供增值税应税事项和营业税应税事项，则属于“兼营”的概念。
值得注意的是，试点办法在“混业经营”的定义中用了“兼有”，而非“兼营”的表述以区别于现行增值税或营业税制度中的“兼营”。“兼有”，既包括在同一销售行为中同时涉及“销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务”，也包括“兼营”适用不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。
纳税人从事“混业经营”的，应分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按以下方法从高适用税率或征收率：
（1）兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
（2）兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。
（3）兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。营改增后，增值税的适用税率包括17%、13%、11%、6%和零税率五种，征收率主要有6%、4%和3%三档。营改增试点纳税人兼有上述适用不同税率或征收率的增值税应税事项，但未能对上述事项分别核算的，则根据其实际经营的应税事项中适用最高一档的税率或征收率进行征收。
以上述生产企业销售设备的同时提供运输服务为例，营改增后企业销售设备的行为和提供运输服务的行为都属于增值税的应税行为。设备销售适用17%的增值税税率，交通运输服务适用11%的增值税税率。如该企业属于试点纳税人且能单独核算设备销售额和运输服务的营业额，则应纳的增值税为1000×17%+117÷(1+11%)]×11%≈181.6；如未分别核算设备销售额和运输服务销售额，则统一按17%的税率征收增值税，应纳增值税为：1000×17%+117÷(1+17%)]×17%=187。
三、兼营及其税务处理
综合现行的增值税、营业税和营改增试点制度的相关规定，兼营可分为如下三类：
（1）兼营营业税应税事项和增值税应税事项。纳税人兼营营业税应税劳务和增值税应税行为的货物销售、加工修理修配劳务或营改增应税服务，应当分别核算营业税应税行为的营业额和增值税应税行为的销售额，分别缴纳营业税或增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。
（2）非营改增试点增值税纳税人兼营适用不同增值税税率的货物或加工修理修配劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。
（3）兼营减税、免税项目。纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。
增值税一般纳税人兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）本文讨论的与“混合销售”和“混业经营”并列的“兼营”指上述第一类兼营，是指纳税人既经营货物销售或提供增值税应税劳务或应税服务，又提供营业税应税劳务，但销售货物、提供增值税应税服务或营业税应税劳务不同时发生在同一购买者身上，且从事的营业税应税劳务与某一项销售货物或加工修理修配劳务或增值税应税服务并无直接的联系和从属关系。增值税应税事项和营业税应税事项不在同一行为中发生，是“兼营”与“混合销售”的最大区别。“兼营”与“混业经营”的本质区别则在于，“兼营”是同时从事增值税应税行为和营业税应税行为，而“混业经营”则必须是营改增试点纳税人（不包括非试点纳税人）“兼有”适用不同税率的增值税应税范围的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务（不包括增值税应税应为和营业税应税行为的兼有）
扩展阅读：混业销售行为的涉税处理
混业销售行为的涉税处理
混合销售行为，是指现实生活中有些销售行为同时涉及货物和非加工和修理劳务（指属于非营业税改征增值税范围的劳务活动）。混合销售的特点是：销售货物与提供非应税劳务是由同一纳税人实现，价款是同时从一个购买方取得的。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号）第五条规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外（本细则第六条的规定内容如下：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。），从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，混合销售行为属于应当征收增值税的，其销售额应是货物销售额与非营改增应税劳务提供额的的合计，该提供非营改增应税劳务的销售额应视同含税销售额处理，且该混合销售行为涉及的劳务所用购进货物的进项税额，凡符合规定的，在计算该混合销售行为增值税时，准予从销项税额中抵扣。
二、兼营行为的涉税处理分析
兼营行为是指纳税人既经营货物销售，又提供非营改增应税服务范围的应税劳务，但是销售货物或应税劳务不同时发生在同一购买者身上，且从事的劳务与某一项销售货物或加工修理修配劳务并无直接的联系和从属关系。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号）第七条规定：“纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。”基于此规定，对于纳税人的兼营行为，应分别核算非营改增试点行业应税劳务的营业额和应纳增值税的销售额，即应当将不同税种范围的经营项目分别核算、分别申报纳税。
三、混业经营的涉税处理分析
“混业经营”是营改增试点办法中首次引入的概念，仅适用于试点纳税人。根据《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改证增值税税收政策的通知》（财税[201*]37号）附件2：《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（一）项的规定，混业经营是指试点纳税人“兼有”不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。从上述概念可以看出，“混业经营”仅适用增值税征税范围内的应税事项的“兼有”。基于财税[201*]37号附件2：《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（一）项的规定，“混业经营”的税务处理如下：试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或征收率：
（一）兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
（二）兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用征收率。
（三）兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，从高适用税率。
四、混合销售、兼营行为、混业经营的异同点混合销售、兼营行为、混业经营有相同的方面，又有明显的区别。相同点是：三种行为的经营范围都有销售货物和提供劳务这两类经营项目。区别有三：一是混合销售强调的是在同一销售行为中存在两类经营项目的混合，销售货款及劳务价款是同时从一个购买方取得的；二是兼营行为强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类经营项目，但是这两类经营项目不是在同一销售行为中发生，即销售货物和应税劳务不是同时发生在同一购买者身上；三是混业经营兼有销售货物和营改增范围应税劳务的行为，不过混业经营中的销售货物和营改增范围的应税劳务适用不同的增值税税率。四是兼营行为中的应税劳务是非营改增范围的应税劳务。
四、混合销售、兼营行为、混业经营的税务处理技巧及其例解
（一）税务处理技巧
从税务处理上来说，混合销售的纳税原则是按“经营主业”划分（经营主业的认定为年营业额或货物销售额超过50%），只征收一种税，经营主业如纳增值税则混合销售则纳增值税，经营主业如纳营业税则混合销售则纳营业税。而兼营的纳税原则为：分别核算、分别征税，即对销售货物或应税劳务的销售额，征收增值税；对提供非增值税的服务业务征收营业税。混业经营中的销售货物和应税劳务的税务处理技巧分两种情况：一是在合同中分别写明销售货物和应税劳务的金额，并在财务上分别核算，则按照各自适应的增值税税率分别计算增值税；二是在合同中未分别写明销售货物和应税劳务的金额，并在财务上未分别核算，则从高适用税率。
（二）混合销售、兼营行为、混业经营的的税务处理例解
[例题分析1]上海某塑钢门窗销售商店甲为一般纳税人，201*年11月，甲销售产品给乙的同时又为客户提供安装服务，收取价款为201*0元，另外又收取2340元的安装费。塑钢门销售商店经营主业是销售货物，提供安装服务与塑钢门窗有密切联系，销售和安装的费用都是向同一的购买者乙收取的，而且安装劳务是非营改增的应税范围。因此，这是属于混合销售行为，销售和安装收入一并纳增值税。甲企业的会计处理为：
借：银行存款25740
贷：主营业务收入201*0
其他业务收入201*
应交税费应交增值税3740
如果安装业务耗用的购进商品或加工修理修配劳务带进的进项税额，符合规定条件的可以在销项税额中抵扣。
[例题分析2]北京市好来客餐饮有限公司公司201*年10月餐饮收入为500万元，其中包括销售自制的啤酒所取得的收入180万。
由于餐饮公司的餐饮主业是营业税劳务，销售啤酒的收入不到总收入的50%以上，销售啤酒和提供餐饮的收款都是向同一的就餐旅客收取的，因此这是属于混合销售行为，此混合销售行为应纳营业税。其会计处理为：
借：库存现金5000000
贷：主营业务收入5000000
计提营业税时：借：营业税金及附加250000
贷：应交税费应交营业税250000
[例题分析3]南昌市某百货商场为增值税一般纳税人，201*年5月发生如下的业务：销售商品取得零售收入585万元，分别核算的饮食服务部取得营业收入200万元。
由于销售商品和饮食服务部提供服务取得收入是百货商场的两类业务，即销售业务和应税劳务，分别向不同的购买者收取的钱，并且饮食劳务是非营改增范围的应税劳务，是属于兼营行为。对于销售业务其会计处理为：
借：库存现金5850000
贷：主营业务收入5000000
应交税费应交增值税850000
对于饮食服务部收入，其会计处理为：
借：库存现金201*000
贷：其他业务收入201*000
计提营业税为：
借：其他业务成本100000
贷：应交税费应交营业税1000[例题分析4]某生产企业销售设备同时提供运输服务，设备不含税价为1000万，运费为117万，销售设备和提供运输劳务的增值税税率分别为17%、11%，则该生产企业应如何进行税务处理？
营改增后企业销售设备的行为和提供运输服务的行为都属于增值税的应税行为。设备销售适用17%的增值税税率，交通运输服务适用11%的增值税税率。如该企业属于试点纳税人且能单独核算设备销售额和运输服务的营业额，则应纳的增值税为1000×17%+117÷（1+11%）]×11%≈181.6（万元）；如未分别核算设备销售额和运输服务销售额，则统一按17%的税率征收增值税，应纳增值税为：1000×17%+117÷（1+17%）]×17%=187（万元）。其会计处理如下：
一种情况：单独核算设备销售额和运输服务的营业额的会计处理（单位：万元）。
借：银行存款/库存现金1287
贷：主营业务收入1000
其他业务收入105.4
应交税费应交增值税181.6
另一种情况：未分别核算设备销售额和运输服务销售额，则统一按17%的税率征收增值税的会计处理（单位：万元）。
借：银行存款/库存现金1287
贷：主营业务收入1100
应交税费应交增值税1
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