现行事业单位会计制度存在问题的浅析及建议 论文修改第二版(还有后续奥~)
山东经济学院学士学位论文
现行事业单位会计制度存在问题的浅析及建议
摘要
随着我国经济社会的不断发展，以及事业单位体制改革的不断深入，现行的事业单位会计制度已经逐渐难以适应当前的会计环境。本文首先介绍了现行事业单位会计制度的现状，其次列举了现行事业单位会计制度所存在的一些问题，并进行了浅要的分析，最后针对这些问题提出了相应的对策。
关键词：事业单位；会计制度；改革
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一、我国事业单位会计制度的现状......................................................................错误！未定义书签。二、我国现行事业单位会计制度存在的问题........................................................错误！未定义书签。（一）事业单位数量庞大、性质各异，统一的会计制度建立难度大.....................错误！未定义书签。（二）核算基础存在漏洞....................................................................................错误！未定义书签。（三）会计科目设置不合理.................................................................................错误！未定义书签。（四）会计核算方法存在漏洞.............................................................................错误！未定义书签。（五）会计报表信息不够准确.............................................................................错误！未定义书签。三、对现行事业单位会计制度完善的建议............................................................错误！未定义书签。（一）统筹规划，加快推进事业单位分类改革.....................................................错误！未定义书签。（二）逐步引入权责发生制.................................................................................错误！未定义书签。（三）完善丰富会计科目，增加部分必要会计科目..............................................错误！未定义书签。（四）加快会计核算方法的完善..........................................................................错误！未定义书签。（五）完善会计报表体系和内容..........................................................................错误！未定义书签。四、结论.............................................................................................................错误！未定义书签。参考文献.............................................................................................................错误！未定义书签。
一、我国事业单位会计制度的现状
事业单位具有服务性、公益性、非营利性、财政补助性、实体性五个特征。其长期以来是作为行政单位的附属机构并按照行政机关的模式进行管理的。从1998年1月1日开始，我国开始正式实施事业单位会计制度。至今对规范事业单位会计核算，对加强事业单位财务管理起到了巨大的推动作用，但是事业单位并没有形成一套完全符合其自身发展特点的管理运行机制。随着我国经济社会的不断发展，以及事业单位体制改革的不断深入，现行的事业单位会计制度已经逐渐难以适应当前的会计环境，逐渐暴露出诸多弊端，给事业单位财务管理和经济核算带来了不利的影响。
从中华人民共和国财政部会计司的公开数据可以得知，我国现有事业单位数量众多，从业人员也达到数千万之巨，这些事业单位承担着社会最基本的公共服务以及相应的管理职能，其业务面涉及到人民群众日常生活的方方面面。事业单位会计不仅要核算预算资金的领取、创收、使用及执行结果，又要核算经营资金活动过程及其结果。事业单位会计其核算内容广，不仅要核算预算收支余超，还要核算成本费用，计算收益。我国现行事业单位会计虽然采用了统一的会计记账方法，即借贷记账法；建立了资产、负债、净资产、收入和支出等会计要素，并且形成了与之相适应的事业单位财务会计报告体系。相关管
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理部门也制定颁布了《事业单位会计准则（试行）》、《国有建设单位会计制度》、《医院会计制度》、《高等学校会计制度》等一批相关的制度规定，对现行事业单位会计工作进行规范和管理。但同时，现行事业单位的会计制度依然存在着不适应当前经济形式和会计环境的诸多弊端，从而导致一部分公有资产被挪作私用、相当数量的资产闲置、资产价值存在虚报、名不副实。资产采购环节存在着随意性、领导意图性、关系性，甚至出现了公开招标采购形式化、采购部门收取回扣的现象，严重违背了公平、公正、节约、合理、合法、有效的基本原则，不能严格贯彻落实国家政策规定，导致国有经济资源的严重浪费。一些事业单位的会计制度混乱，存在着收入不入账或少入账，甚至设置账外账，私设小金库的情况。下面本文将对现行事业单位会计制度的一些问题进行列举分析。
二、我国现行事业单位会计制度存在的问题
（一）事业单位数量庞大、性质各异，统一的会计制度建立难度大
我国事业单位种类繁多、数量庞大、性质各异，但多数存在着会计管理基础薄弱，会计处理各异的情况，已经难以适应目前的中国特色社会主义市场经济的需求，严重制约了经济和社会的协调发展。根据《国有资产管理》的数据，我国有126万个事业单位，共计3000多万正式职工，另有900万离退休人员，总数超过4000万人。事业单位涉及的行业范围广，分类多，不同单位的业务性质差别较大，信息需求也各不相同。另外，事业单位分类就有诸如差额拨款的事业单位、全额拨款的事业单位、自收自支的事业单位、财政补贴的事业单位等，由此可见事业单位的种类繁多，具有行业特点的、统一的会计制度建立难度大是阻碍事业单位会计制度改革的一大“结点”。
（二）核算基础存在漏洞
我国现行事业单位会计制度是以收付实现制作为会计核算基础的，这种制度虽然有简便易于操作的特点，但也有其明显的不足之处。首先，收付实现制并不能很好的反映的事业单位的资产和负债情况。在收付实现制的核算基础下，收入、支出仅仅包括现金实际发生的部分，虽然较好的记录了事业单位的现金流动状况，但是对于那些本期发生但尚未支付或者收到现金的业务则无法记录和反映，这就使得单位决策层无法全面掌握事业单位的资产负债情况；其次，不利于事业单位对各项财产物资进行管理，对于已经收到但尚未付款的物资，按照收付实现制的核算方法这类物资不能登记入账，同时也不能对物资采购业务进行监督，这项漏洞可能会导致采购环节腐败现象的发生；再次，事业单位对非经营性业务采取收付实现制，不进行成本核算，这就使得监督部门无法对相关事业单位的非经营性业务进行合理的资金使用效率的考评，这个漏洞不利于事业单位的内部资金管理和成本控制以及国家拨付资金的使用，还极有可能造成国有资产的流失。总之，在事业单位各项业务逐渐复杂的现状前，收付实现制的核算基础愈发的暴露出其与生俱来的不足之处。
（三）会计科目设置不合理
完善有效的会计科目体系在能够全面涵盖经济业务内容前提下做到结构内容清晰简明，联系紧密。我国现行的事业单位会计制度下，一方面会计科目的设置的过少从而对一些经济业务不能准确的反映，会使得相关业务被反映到不相干的会计科目下，甚至会扭曲经济业务的实质，例如，事业单位基建项目是另设基建账套独立核算，到年终决算时才并入事业单位决算表的，以致不能在单一核算账套中完整地反映经济业务，缺乏类似于“在建工程”作用的账户。另一方面，由于事业单位内部不同行业之间的预算管理方式的差别，各类事业单位的会计科目设置也相对繁杂和混乱，并没有完全统一的标准。同一行业不同单位的事业单位由于会计科目的设置的差异性造成账务记录的差别，不利于同行业事业单位之间的财务状况和运行状态的比较，也不利于事业单位财务人员进行会计业务的整理。
（四）会计核算方法存在漏洞
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在现行事业单位的会计制度下，具体的会计核算方法上也存在一定的漏洞。下面以固定资产核算以、事业单位对外投资及无形资产摊销会计处理为例。
对于固定资产的核算，有以下几点不妥之处。首先，固定资产是否计提折旧的处理。现行的事业单位会计制度中并没有做出明确的规定和要求。在实务中，事业单位通常不按照固定资产原值和使用年限计提折旧，而是按照其收入的一定比例提取修购资金。固定资产随着使用时间的增长账面价值会和净值产生越来越大的差额，这就造成了固定资产的价值的背离，出现帐实不符的情况。另外，固定资产在使用中是不断地磨损的，按照固定资产原值进行反应，并不能反映出固定资产的实际价值，也会造成虚增净资产的状况。而且，按照收入的比例提取修购基金也缺乏科学可靠的依据，不利于事业单位固定资产的核查和维护管理；其次，国库集中制下的固定资产的购入会计处理也存在一定的缺陷；例如，按照相关规定，购置固定资产支付账款时所作的会计分录如下：
借：事业支出（用事业经费购置时）/专款支出（用专项拨款购置时）贷：财政补助收入固定资产入账会计分录如下：借：固定资产
贷：固定基金这种会计处理方式，一方面账务处理比较复杂，需要按照不同的资金来源进行分类，而借记“事业支出”则会虚增事业单位的费用支出。另一方面，两组会计分录中的会计科目因其字面意义造成相互之间并不能十分清晰表明业务的内在关系，不利于会计人员进行分录的编制，容易造成误记漏记，最终可能会出现账务处理的混乱，进而造成国有资产的流失。再次，事业单位的部分低值易耗品也划归到固定资产的范畴进行核算，这种处理方式并不适宜。因为根据相关规定，事业单位使用年限超过一年且一般设备价值500元以上、专用设备价值800元以上者才能够达到事业单位的固定资产的标准。然而，事业单位大量存在的文件柜、电话机等价值达不到固定资产标准的物品在使用中不仅自身价值越来越低，且容易损毁，更换频率相对较高，相关核算繁杂，不适宜划入固定资产科目进行核算。
对于事业单位对外投资的核算问题。首先，事业单位对外投资没有按投资目的划分为短期投资和长期投资，对股权投资也只规定了成本法，不能满足核算要求。其次，事业单位对外投资时要作两笔分录：借记“对外投资”，贷记“银行存款”等；同时，借记“事业基金般基金”，贷记“事业基金投资基金”。原来的处理方法是考虑到事业单位只能用事业收入结余和经营收入结余形成的“事业基金-一般基金”进行对外投资，而“财政补助结存”则只能结转到下年继续使用，不能对外投资。现在随着事业单位改革不断深入，财政补助收入已由多到少，并将从有到无。所以这种将对外投资的资金来源加以区分的做法已无多大实际意义，会计处理也不必如此复杂。
在无形资产的摊销中，不进行内部成本核算的事业单位，其购置和研发无形资产均一次性计入“事业支出”科目。对实行内部成本核算的事业单位则无形资产在受益期内进行平均摊销，按期计入支出。这种核算方法对于不实行内部成本核算的事业单位的无形资产的摊销处理会产生不良影响，有出现账外资产的可能性。
（五）会计报表信息不够准确
我国事业单位现行会计制度下，事业单位会计报表有两大缺陷：一是从会计报表体系上看，财务报表的主要问题是事业单位不编制现金流量表；二是从具体会计报表结构上看，资产负债表采用“科目余额表”的结构形式。现金流量表具有重要的作用，首先它可以提供会计主体的现金流量信息，从而对整体财务状况做出客观评价，同时也可以说明一定期间内现金流入和流出的原因，能全面反映会计主体的偿债和支付能力。其次，管理部门和监督部门想要了解事业单位财务状况最重要的方面是可支用现金额的大小，然而事业单位尤其是实行内部成本核算和经营性业务的事业单位采用权责发生制进行处理，是不能完整反映现金收支情况的。由此可见现金流量表的作用是任何一张报表都不能代替的。
对于资产负债表的结构问题来说，事业单位会计制度的会计要素主要包括资产、负债、净资产、收
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入和支出五项。其编制的资产负债表所依据的会计等式为“资产+支出=负债+净资产+收入”。其中值得注意的问题是把收入和支出列示在资产负债表中并不符合资产负债表的定义。资产负债表作为一项重要的会计报表，包括资产、负债和净资产三类要素，主要反映事业单位在某一时点所拥有的经济资源及其分布情况，是一种静态的会计报表。所以列示收支类项目是不必要的，同时也与收入支出表功能重复。
三、对现行事业单位会计制度完善的建议
（一）统筹规划，加快推进事业单位分类改革
在新形势和新环境前，我国事业单位会计制度面临新的挑战。针对我国社会事业发展相对滞后，一些事业单位功能定位不清，政事不分、事企不分，机制不活等诸如此类现实存在的状况，事业单位应该进一步按照《分类推进事业单位改革实施指导意见》大力推进事业单位的分类改革，严格按照相关规定将事业单位划分为三类。即第一类是“参照公务员类”，承担政府职能的事业单位划入政府序列；第二类是“自收自支”类，从事生产经营活动的事业单位将被推向市场，同时使用相对成熟完整的企业会计制度；第三类是“财政补贴”类，即公益性事业单位，将从人事管理、收入分配、社会保险、财税政策和机构编制等方面推进，采取“管办分离”等办法完善治理结构。通过加快推进事业单位的分类改革，使事业单位摆脱行政机关附属机构的定位，建立独立清晰明确的事业单位分类制度体系，从而为后续的依照事业单位的不同行业性质进行相应的分类会计制度改革、建立行业统一的财务会计制度扫清障碍。
（二）逐步引入权责发生制
权责发生制为基础的会计制度虽然编制难度相对于收付实现制较大，但是其全面客观详细的优势也是收付实现制无法能够企及的。在新的公共管理体制制之下，权责发生制是事业单位会计制度改革的方向。只有用使用权责发生制，相关的资产和负债才能在先关的会计报表中得到及时详尽的披露，同时所有的经济资源都可以在资产负债表中得到确认，便于有关资产的管理和维护。例如，在已进行的事业单位分类改革中，新的《医院会计制度》正式颁布，并把“医院会计采用权责发生制基础”写进了制度中，让医院会计制度发生了彻底的变化。接下来期待的是《高等院校会计制度》的出台，这一系列制度的出台推进了事业单位会计制度改革的进程。其他行业事业单位也应紧紧跟进事业单位分类改革步伐，逐步建立适应本单位的以权责发生制为基础的核算方法。
（三）完善丰富会计科目，增加部分必要会计科目
在现行的事业单位会计的会计科目中添加“低值易耗品”和“在建工程”两项，通过添加这两项会计科目，可以将事业单位中存在的低值易耗品以及单位的在建的固定资产通过这两个科目进行核算。从而使会计核算的内容更加清晰有效。同时，同一行业的事业单位可以对性质相同业务建立统一的会计科目，从而便于不同企业进行横向的比较。
（四）加快会计核算方法的完善
对于固定资产的核算中的问题，可以部分借鉴企业会计制度中固定资产的处理方法。第一，将“专用基金修购基金”用“累计折旧”加以替代。事业单位对固定资产计提折旧并列入资产负债表，作为固定资产原值的扣减项目，充分体现固定资产的净值，便于识别事业单位固定资产的新旧程度。在具体计提折旧的过程中，应该用固定资产的原值扣减固定资产的预计净残值，并且在其预计可使用年限内使用适当的折旧方法进行摊销，并将摊销额当作费用计入成本或者支出；
第二，对于事业单位固定资产的购置问题。直接按照实际支付的全部价款，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”“财政补助收入财政直接支付”等科目，与《企业会计制度》相衔接，取消“固定基金”和“专用基金折旧基金”科目，同时设置“累计折旧”科目，作为“固定资产”的备抵科目，而不必按照过去的方式依照资金来源进行列支；
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第三，对于事业单位购入的、需要安装才能投入使用的，可以先计入前文中建议增加的“在建工程”科目中，在固定资产的安装调试期间将成本和和支出先归集在“在建工程”科目中，等固定资产达到预计可使用状态再将“在建工程”的相关成本和支出回转到“固定资产科目中，这样就可以更加清晰明了的反映出事业单位实际可调用的固定资产的数额，同时也有利于固定资产在施工中的管理和监督；
第四，对修购基金的建议。如果不取消修购基金，则建议将计提修购基金列入结余分配中。提取修购基金，实质上是将经常性资金转换为一般专用基金，使事业单位有一个比较稳定的固定资产更新维护的资金来源。因此通过“结余分配”账户提取修购基金，有利于避免现行会计核算中的弊病。第五，对于事业单位中大量存在的例如电话、沙发、文件柜等价值难以达到固定资产标准范畴的物品，可以通过划归到前文建议增加的“低值易耗品”科目中来进行核算处理。对于零星购入的此类物品可在购入时直接列作支出来进行处理。同时，对于大批集中采购的此类物品，则可以通过会计分录：
借：事业支出-基本支出-办公费贷：银行存款/现金
借：事业支出-低值易耗品摊销贷：低值易耗品
来进行核算和摊销处理。从而使固定资产的核算更加清晰和明确。
对外投资的会计处理。可以考虑在“对外投资”科目下增设“短期投资”“、长期投资”等二级明细科目，具体投资项目还能在二级科目下再增设三级明细科目来进行处理。同时也可以在“事业基金”总账科目下增加一个“实收资本”的二级科目，专门用来核算外单位投入的货币资金、材料和无形资产等，贷方用来登记外来投资数，借方用来登记外单位投资撤回数和清算转销数，贷方余额表示接受外单位实际投资数。
对于无形资产的摊销的会计处理问题，笔者建议将事业单位中实行内部成本核算的单位与不进行内部成本核算的单位的处理方法相统一，均在无形资产的受益期内进行分期平均的摊销处理。无形资产作为事业单位净资产一部分，这种统一的摊销会计处理方法可以尽量保证其会计核算的真实性以及会计信息披露的准确性。
除以上几点外，事业单位会计有自身的业务特点，其会计处理方式也应该做到具体问题具体分析，对于特定的业务，应当允许事业单位在日常核算过程中适当的引入会计执业判断和会计估计，只要在制度中充分保障了这类会计行为和合理性，应当适度放宽限制。比如对于资产减值带来的财务风险，在增加坏账准备的基础上还应该充分考虑到其他资产的风险再如关于折旧问题，事业单位不提折旧，资产的新旧程度、为事业单位服务的质量和能力就不能充分反映，这里提取折旧的方法可以灵活一些，对于通过列支取得的资产，一方面可以列支，对于这就可以通过设置辅助账户处理，比如设置折旧科目和累计折旧两个科目，反映本期提取的折旧，前者计入借方，后者计入贷方，可以累积，资产存续期间，两个账户并存，资产转出注销时一并对冲，在资产负债表中，对累计的折旧数字在报表附注中说明即可
（五）完善会计报表体系和内容
事业单位的财务会计报告可借鉴企业的财务报告体系，至少应包括会计报表和会计报表附注，同时强调会计报表附注的作用，以对关键项目做出说明。对外报送的会计报表应包括资产负债表、业务活动表、预算收支总表、基本建设投资表、国有资产情况表。其中业务活动表、预算收支总表、基本建设投资表、国有资产情况表应包括上年数和本年数。这样，事业单位会计报告形成一个完整的系统，才能更好地满足会计信息使用者的需要，也有助于事业单位会计人员建立资产负债表观的会计理念，增强相关会计人员的会计业务处理能力。将现金流量表纳入事业单位财务报表体系，以动态地反映其未来的现金流量，这是与企业会计制度和民间非营利组织会计制度统一的需要，也是全面翔实的反应企业财务状况的需求，同时也算是一种国际惯例。此外笔者还建议，将资产负债表中的收入与支出项目删除，以“资产=负债+净资产”替代“资产+支出=负债+净资产+收入”作为编制依据，反映单位一定时点的财务状况的静态报表，以全面反映事业单位的财务状况，维护债权人利益，防止国有资产流失。
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这里还有一个需要解决的问题是预算管理指标和会计核算指标的口径协调问题，在对财政资金严格监控的条件下，我们认为在一般会计资料基础上为财政预算管理提供特殊格式的报表是更为妥帖的解决方式。
四、结论
综上所述，目前虽然我国行政事业单位的会计制度已经初步建立，但还存在不适应市场经济发展需要的问题。为了更好地发展行政事业单位的会计工作，使行政事业单位的会计制度适应市场经济发展的需要，就要对现行的行政事业单位会计制度进行分析、研究，进行会计制度改革，制定出一套适应市场经济发展需要的行政事业单位会计管理制度。我们应该从实际出发，加快财务内部控制制度建设，对行政事业单位的发展起到良好的监督管理作用。要合并制定会计制度，使会计体系运行更加高效。制定符合我国国情、适应社会主义市场经济发展需要的行政事业单位会计制度，能降低行政事业单位公共服务成本，使其更好地行使行政职能，从而为我国国民经济的健康稳定发展做出应有的贡献。
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